Момент выполнения строительных работ для исчисления ндс. Сам себе «Покупатель». С нового года изменился порядок применения вычетов по НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления. Забегая вперед, скажем, что внесенные поправ
Как правильно заплатить НДС
Как известно, выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления облагается НДС. Казалось бы, рассчитать налог со стоимости строительства совсем несложно. Однако на практике это вызывает у бухгалтеров массу вопросов. И не в последнюю очередь потому, что в нормативные документы, которые регламентируют правила уплаты НДС по строительно-монтажным работам, постоянно вносятся изменения. В этой статье мы постарались подробно ответить на все возникающие у бухгалтеров вопросы.
В качестве предпринимателя, несущего ответственность за НДС, вы должны либо выставить счет-фактуру с 19-процентным НДС, либо получить кредит от поставщика электроэнергии с 19% -ным НДС. В дополнение к этим вознаграждениям, вы также можете уплатить НДС за потребляемую электроэнергию самостоятельно. Для частного потребления к НДС применяются следующие принципы.
Самопотребление представляет собой возврат, который выставляется счетчиком электроэнергии. Поэтому они должны платить НДС за самозаряженное электричество в налоговую инспекцию. Частная потребляемая электроэнергия - не оплачиваемая - составляет 10% электроэнергии.
Разберемся с терминологией
Непосредственно в тексте Налогового кодекса РФ определение термину «СМР для собственного потребления» не дано. Поэтому в данном случае нужно руководствоваться положениями пункта 1 статьи 11 НК РФ: если какой-либо термин не расшифрован налоговым законодательством, то нужно использовать определения, которые даются в других отраслях права.
Определение налога с оборота для самостоятельного потребления. В мае президент Земан подписал крупную поправку к Закону об энергетике, которая, в частности, отменила освобождение от налогов за экологически чистое производство электроэнергии. Этот абсурдный налог будет также выплачиваться даже теми, кто производит электроэнергию для собственного использования - например, в солнечном калькуляторе или на солнечной электростанции на острове.
Этот закон будет смехотворно влиять на миллионы граждан Чешской Республики, которым каждый месяц нужно будет подавать налоговую декларацию и платить налог государству. Поэтому, если государство не изменит этот закон. Это собирается сделать или заработать государство?
Этот подход разделяют и налоговики. Для расшифровки понятия «СМР для собственного потребления» они советуют руководствоваться определениями, которые содержатся в нормативных актах Росстата (см. письмо МНС России от 24 марта 2004 г. № 03-1-08/819/16). Из определения Росстата следует, что строительно-монтажные работы – это работы, связанные с капитальным строительством (п. 20 постановления Росстата от 3 ноября 2004 г. № 50).
Новый налог не будет головокружительно высоким, но будет много документов. Предполагалось, что причина введения налогового обязательства для собственного производителя электроэнергии должна была предотвратить возможность торговли с «сертификатами происхождения» для экологически чистого электричества. Истинной причиной может быть интерпретация папы: «Когда кто-то освобождается от налога, налог не уплачивается, но мы хотим больше денег».
Выбор нового налога на электроэнергию для собственного потребления относится к компетенции Главного управления таможни, который напрямую подчиняется Министерству финансов. Мартинка Кайкова, представитель пресс-секретаря ГК, задала несколько вопросов. Такие предприятия действуют в Чешской Республике почти на 20.
В бухгалтерском учете все расходы на капитальное строительство отражают на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». А в Налоговом кодексе РФ записано, что налоговая база при строительстве хозспособом равна сумме всех фактических расходов на выполнение СМР для собственного потребления (п. 2 ст. 159 НК РФ).
Это дает налоговикам повод требовать, чтобы НДС по строительно-монтажным работам, выполненным хозпособом, фирмы рассчитывали, исходя из всех затрат, «собранных» на счете 08. Иначе говоря, фискалы считают, что по сути стоимость СМР для собственного потребления равна сумме всех капитальных расходов.
Отмена освобождения от использования электроэнергии от налога на электроэнергию также приведет к увеличению административного бремени налогового администратора. Может быть больше времени для подсчета возможных затрат. Преимуществом должно стать увеличение государственных доходов по уплате налогов.
Чешская ассоциация фотоэлектрической промышленности и Альянс по устойчивому развитию энергетики на прошлой неделе сообщили, что министерство финансов готовит возврат к освобождению от солнечной энергии. Это связано с тем, что отмена налога на электроэнергию непропорционально сказывается на тысячах мелких операторов солнечной электростанции на крышах домов и невыносимо мешает администрации со всеми потенциальными перспективами использования солнечной энергии для собственного потребления.
Однако в Налоговом кодексе (п. 2 ст. 159) речь идет не обо всех фактических расходах на капитальное строительство объекта, а обо всех фактических расходах на выполнение СМР. А расходы на строительно-монтажные работы – это лишь часть капитальных затрат.
В обоснование этой позиции также обратимся к документам Росстата. Технологическая структура капитальных вложений приведена в разделе 4 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной постановлением Госкомстата России от 3 октября 1996 г. № 123.
Представители солнечных ассоциаций уже затронули этот вопрос во время законодательного процесса, например, во время сессии комитетов Сената. Основная проблема нового административного барьера заключается в том, что он отрицает намерение, за которым последовали законодатели, разрешив такую же поправку к закону упростить подключение так называемых микроисточников.
Освобождение должно применяться к выработке электроэнергии из возобновляемых источников, если произведенная электроэнергия потребляется по месту производства. Электричество, поданное в сеть, будет по-прежнему облагаться налогом. В настоящее время ведутся переговоры по параметру максимальной установленной мощности заводов, которые будут освобождены от налогов. По неофициальной информации, этот параметр может быть установлен на 30 кВт.
– строительные работы;
– работы по монтажу оборудования;
– оборудование (требующее и не требующее монтажа), предусмотренное в сметах на строительство;
– инструмент и инвентарь, включаемые в сметы на строительство;
– прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские работы, содержание дирекции строящихся зданий, научно-исследовательские работы по уточнению строительных и технологических проектных решений, организованный набор рабочих для строительства и т. п.).
Выбранная сумма будет полностью маржинальной в размере государственного бюджета, что будет уменьшено за счет увеличения расходов администрации администрации. Кроме того, государство ясно дало понять, что это увеличение использования источников зеленой энергии, которые помогают защитить воздух и уменьшить нашу зависимость от ископаемого топлива.
Солнечные электростанции являются возобновляемым источником энергии, подобным малым гидроэлектростанциям, ветроэлектростанциям и тому подобному. Работа солнечной электростанции - это бизнес по специальным правилам, и необходимо иметь лицензию регулирующего органа по энергетике. Лицензия похожа на коммерческую лицензию, корректируя бизнес на местах.
Таким образом, из всех затрат, формирующих на счете 08 стоимость объектов капитального строительства, лишь часть – это расходы на выполнение строительно-монтажных работ (а именно лишь первые две позиции приведенной выше технологической структуры). Все прочие капитальные затраты в стоимость строительно-монтажных работ не включаются. Значит, НДС на них начислять не нужно (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Двукратная бухгалтерская или налоговая регистрация?
Налоговые доказательства - это просто список доходов, расходов, обязательств и активов, которые не имеют точной формы закона, поэтому можно рассматривать базу данных как простую таблицу на компьютере или в бумажной форме. Напротив, бухгалтерский учет с двойным входом точно определяется законом, и обычно необходимо оплачивать бухгалтерскую отчетность бухгалтера или бухгалтера, который понимает проблему. Это обязательство было отменено специальным законом, чтобы уменьшить административную нагрузку на предпринимателей.
О правильности такого подхода свидетельствует и арбитражная практика (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 14 апреля 2004 г. по делу № Ф04/1972-239/А75-2004 и ФАС Восточно-Сибирского округа от 14апреля 2005 г. по делу № А33-5152/04-С3-Ф02-1396/05-С1).
Затраты на подготовку строительства
Эти расходы нужно проанализировать особенно тщательно. Дело в том, что среди них много затрат, которые не относятся к расходам на выполнение строительно-монтажных работ. А на такие расходы начислять НДС не нужно.
Можно сказать, что операторы электростанций, которые не ведут бухгалтерскую учетную запись с двойным входом, имеют небольшое преимущество. Несоблюдение обязательства по ведению бухгалтерского учета в двух экземплярах подлежит штрафу в размере до 3% от общей суммы баланса, что составляет около 3% от стоимости приобретения завода для электростанций. Освобождение было отменено поправкой к Закону о подоходном налоге, который будет последним доходом, полученным оператором завода из календарного года.
Право на освобождение возникает автоматически, нет необходимости обращаться за освобождением
Исход этой конституционной жалобы можно ожидать во второй половине года
Срок амортизации устанавливается на 20 лет, соответственно. в течение 240 месяцев с момента запуска возможность прерывания амортизации отменяется, а право амортизации вообще не отменяется.Пример 1
ЗАО «Строительная корпорация Прогресс» строит хозяйственным способом здание своего нового офиса. Для этого в I квартале 2008 года фирма приобрела земельный участок в ближнем Подмосковье. Стоимость земельного участка составила 25 000 000 руб. (без НДС, поскольку реализация земельных участков не облагается НДС (подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ)).
Амортизационный период уменьшается на количество месяцев, в течение которых активы были обесценены
Амортизация может быть только равной. Работа фотоэлектрической электростанции - это доход от бизнеса и от другой независимо производящей деятельности, а именно бизнес по специальному регулированию, который является Законом об энергетике. Эта деятельность определена в Законе о подоходном налоге в § Налоговая база - это доход от эксплуатации солнечной электростанции, но эти доходы уменьшаются за счет расходов, затраченных на их достижение, обеспечение и удержание. Оператор солнечной станции имеет два варианта, как сообщать о расходах на достижение, обеспечение и сохранение дохода - независимо от того, являются ли эти затраты реальными или фиксированными, что составляет 40% дохода для этого вида бизнеса.
Переход права собственности на земельный участок подлежит государственной регистрации (п. 1 ст. 25 Земельного кодекса РФ, п. 1 ст. 4, п. 1 ст. 12 Закона от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ). За госрегистрацию права собственности «Строительная корпорация Прогресс» заплатила государственную пошлину в размере 7500 руб. (подп. 20 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).
Обратите внимание: плата за землю при выкупе участка для строительства включается в состав прочих капитальных работ и затрат (п. 4.7.7 Инструкции, утвержденной постановлением Госкомстата России от 3 октября 1996 г. № 123). К строительно-монтажным работам такие расходы не относятся, а значит, в налоговую базу по НДС они не включаются.
Если затраты отражаются в реальном выражении, то эти расходы включают, в частности, списания и все расходы, которые оператор доказывает счетами-фактурами, квитанциями и денежными документами. Таким образом, применение паушальной суммы означает, что оператор определяет стоимость как 40% полученного дохода. Этот вариант предоставляется налогоплательщикам для упрощения администрирования, связанного с бизнесом. Каждый предприниматель имеет возможность выбирать, как применять затраты в фактической сумме или фиксированной ставке в каждом налоговом периоде.
В бухгалтерском учете приобретенный земельный участок включается в состав основных средств фирмы (п. 5 ПБУ 6/01), но амортизации не подлежит (п. 17 ПБУ 6/01).
После того как право собственности на приобретенный участок было зарегистрировано, ЗАО «Строительная корпорация Прогресс» в I квартале 2008 года провело на нем следующие работы по подготовке территории строительства:
Ставка налога на прибыль составляет 15% для физических лиц и 19% для юридических лиц
Этот выбор зависит от того, какой из вышеперечисленных методов более выгоден для налогоплательщика в данном году. Для операторов, имеющих фотогальваническую электростанцию в качестве вторичного источника дохода, действуют только премии в соответствии с приведенной выше формулой, минимальная премия не применима к этим операторам. Как и со страховщиками здравоохранения, также различают, является ли солнечная электростанция для ее оператора основным потреблением или неотъемлемым доходом.
– вырубку деревьев и корчевание пней;
– осушение;
– планировку территории строительства.
Для проведения этих работ фирма закупила строительные материалы (песок, гравий и др.) на общую сумму 118 000 руб. (в том числе НДС – 18 000 руб.). Таким образом, стоимость приобретенных материалов без НДС – 100 000 руб. (118 000 – 18 000). Материалы были полностью использованы в работах по подготовке территории строительства. Прочие затраты составили:
В противном случае взносы на социальное страхование могут не применяться
Это освобождение будет применяться до конца года. Если он не превышает оборот в 000 крон за календарный месяц, он будет ежеквартальным плательщиком, иначе плательщик будет плательщиком в течение месяца. Налоговое обязательство по собственному потреблению рассчитывается исходя из цены электроэнергии, которую оператор приобретает, продавая это электричество в распределительную сеть.
Солнечная электростанция генерирует доходы от предпринимательской и другой самофинансируемой деятельности, и они являются предметом подоходного налога, поэтому настало время подать налоговую декларацию каждый год и заплатить расчетную дату. Налоговая декларация и уплата налога должны быть сделаны оператором не позднее 3 следующих календарных лет. Для деловых квитанций по специальным правилам в налоговой декларации зарезервировано специальное приложение, налоговая концессия может быть обработана налоговым консультантом плательщика за определенную плату.
– зарплата рабочим, занятым в работах по подготовке территории строительства (с учетом ЕСН и взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний), – 98 000 руб.;
– амортизация строительной техники и оборудования – 102 000 руб.
Работы по освоению участков, по подготовке и планировке территорий строительства, включая намыв территории и связанные с этим снос строений, вырубку леса, корчевание пней, осушение, вертикальную планировку и т. д., расцениваются как строительные работы (п. 4.2.6 Инструкции, утвержденной постановлением Госкомстата России от 3 октября 1996 г. № 123). Значит, стоимость таких работ включается в облагаемую базу
по НДС (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Таким образом, налоговая база для расчета НДС при выполнении строительно-монтажных работ хозяйственным способом в данном случае составит:
100 000 руб. + 98 000 руб. + 102 000 руб. = 300 000 руб.
Сумма НДС, начисленного на стоимость выполненных работ, будет равна: 300 000 руб.#18% = 54 000 руб.
Бухгалтер ЗАО «Строительная корпорация Прогресс» сделал в учете следующие проводки.
В течение I квартала 2008 года (по мере осуществления фирмой соответствующих операций):
ДЕБЕТ 08 субсчет «Приобретение земельных участков» КРЕДИТ 60
– 25 000 000 руб. – отражена стоимость земельного участка;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
– 25 000 000 руб. – перечислены деньги продавцу земельного участка;
ДЕБЕТ 08 субсчет «Приобретение земельных участков» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по государственной пошлине»
– 7500 руб. – отражена сумма государственной пошлины, подлежащей уплате за государственную регистрацию перехода права собственности на земельный участок;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по государственной пошлине» КРЕДИТ 51
– 7500 руб. – уплачена пошлина за государственную регистрацию перехода права собственности на земельный участок;
ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08 субсчет «Приобретение земельных участков»
– 25 007 500 руб. (25 000 000 + 7500) – земельный участок учтен в составе основных средств фирмы (по факту государственной регистрации перехода права собственности);
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60
– 100 000 руб. – оприходованы материалы, необходимые для проведения работ по подготовке территории строительства;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 18 000 руб. – отражен «входной» НДС по оприходованным материалам;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19
– 18 000 руб. – зачтен «входной» НДС по оприходованным материалам;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
– 118 000 руб. – оплачены материалы;
ДЕБЕТ 08 субсчет «Строительство объектов основных средств» КРЕДИТ 10
– 100 000 руб. – материалы использованы для подготовки территории строительства;
ДЕБЕТ 08 субсчет «Строительство объектов основных средств» КРЕДИТ 70, 69
– 98 000 руб. – начислена зарплата рабочим, занятым в подготовке территории строительства (с учетом ЕСН и взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний);
ДЕБЕТ 08 субсчет «Строительство объектов основных средств» КРЕДИТ 02
– 102 000 руб. – отражена амортизация строительной техники и оборудования, использованных в подготовке территории строительства.
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 54 000 руб. – начислен НДС со стоимости работ по подготовке территории строительства.
Стройка началась: начисляем НДС
Налоговую базу по строительно-монтажным работам, выполненным хозспособом, определяют на последний день каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ). Выходит, НДС на сумму выполненных строительно-монтажных работ начисляют в последний день каждого квартала, в котором велись работы.
Как мы уже говорили, налоговая база при строительстве хозспособом определяется исходя из всех расходов на выполнение СМР (п. 2 ст. 159 НК РФ). При этом возникает вопрос: нужно ли включать в данные расходы стоимость работ, выполненных подрядчиками?
Позиция официальных ведомств по этому поводу менялась неоднократно. До 1 января 2006 года контролирующие ведомства считали, что стоимость работ, выполненных подрядчиками, налоговую базу по НДС не увеличивает (см., например, письма ФНС России от 24 марта 2004 г. № 03-1-08/819/16 и УФНС России по г. Москве от 25 февраля 2005 г. № 19-11/11713).
Однако впоследствии Минфин России изменил свою точку зрения. Так, в письме от 16 января 2006 г. № 03-04-15/01 (оно было доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России от 25 января 2006 г. № ММ-6-03/63) чиновники указали, что на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных подрядчиком, НДС нужно начислять. Объяснялось это тем, что по СМР для собственного потребления налоговая база определяется исходя из всех фактических расходов на их выполнение. Следовательно, по мнению финансистов, при расчете НДС нужно было учитывать полную стоимость строительных работ, включая работы, выполненные подрядчиками.
К счастью, сравнительно недавно письмо Минфина России от 16 января 2006 г. № 03-04-15/01 признано частично не соответствующим Налоговому кодексу РФ. К такому выводу пришел ВАС РФ в решении от 6 марта 2007 г. № 15182/06. Пришлось согласиться с этим и налоговикам (см. письмо ФНС России от 4 июля 2007 г. № ШТ-6-03/527).
Значит, и до 1 января 2006 года, и после этой даты при строительстве хозспособом с привлечением подрядчиков начислять НДС нужно только со стоимости работ, выполненных собственными силами.
Пример 2
В 2008 году ЗАО «Строительная корпорация Прогресс» начало строительство собственными силами склада готовой продукции. Налоговый период по НДС у ЗАО «Строительная корпорация Прогресс» (как и у всех фирм с 1 января 2008 года) – квартал. В I квартале 2008 года затраты на строительство составили:
– строительные материалы – 120 000 руб. (без учета НДС);
– зарплата рабочим, участвовавшим в возведении объекта (с учетом ЕСН и взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний), – 98 000 руб.;
– стоимость работ по устройству фундамента, выполненных подрядчиком, – 330 000 руб. (без учета НДС).
Таким образом, налоговая база для расчета НДС (по СМР для собственного потребления) в I квартале 2008 года составит 218 000 руб. (120 000 + 98 000). А сумма НДС соответственно будет равна 39 240 руб. (218 000 руб. х 18%).
Вычет начисленного налога
Сумму НДС, начисленную на стоимость выполненных собственными силами строительно-монтажных работ, можно принять к вычету. Но имейте в виду, что для этого должны быть выполнены три условия:
– НДС, начисленный на стоимость СМР, уплачен в бюджет (и соответственно отражен в составе налоговой декларации по НДС за этот налоговый период);
– строящийся объект предназначен для осуществления операций, облагаемых НДС;
– стоимость построенного объекта будет включена в расходы при налогообложении прибыли (в том числе через амортизационные отчисления) (п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ).
На практике у бухгалтеров часто возникает такой вопрос: нужно ли составлять счета-фактуры на выполненный объем СМР для собственного потребления? И если да, то как правильно зарегистрировать их в Книге покупок и Книге продаж?
Да, счета-фактуры оформлять нужно. Счет-фактуру на стоимость СМР составляйте в последний день каждого квартала, в котором фирма проводила эти работы, в двух экземплярах. Один экземпляр документа зарегистрируйте в Книге продаж и храните в журнале учета выставленных счетов-фактур (пункты 1, 2 и 25 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914). Второй экземпляр счета-фактуры храните в журнале учета полученных счетов-фактур.
В следующем квартале у компании возникнет право на вычет (после того как стоимость выполненных работ будет отражена в декларации по НДС в составе налогооблагаемых операций, а начисленный НДС – уплачен в бюджет). И этот же счет-фактуру можно будет зарегистрировать в Книге покупок. Такой порядок предусмотрен пунктом 12 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914.
Часто задают и такой вопрос: как правильно заполнить строки 4 «Грузополучатель и его адрес» и 6 «Покупатель» счета-фактуры на выполненный объем СМР для собственного потребления?
Официально вопрос не разъяснен. Однако, по нашему мнению, исходя из требований налоговых инспекторов, в этих строках счета-фактуры нужно указать те же данные, что и в строках 3 «Грузоотправитель и его адрес» и 2 «Продавец» счета-фактуры. То есть получится, что фирма выписала счет-фактуру сама себе.
Вычет «входного» налога
Суммы «входного» НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для строительства, вы можете принять к вычету в обычном порядке. То есть по мере того, как купленные товары (работы, услуги) будут приняты на учет. При этом факт оплаты поставщику значения не имеет. Дожидаться окончания строительства также не нужно (п. 5 ст. 172 НК РФ). Естественно, что при этом должны быть выполнены все прочие условия, необходимые для вычета «входного» НДС.
Пример 3
В 2008 году ООО «МОСОБЛСТРОЙИНДУСТРИЯ» начало строительство собственными силами склада готовой продукции. Налоговый период по НДС у ООО «МОСОБЛСТРОЙИНДУСТРИЯ» (как и у всех фирм с 1 января 2008 года) – квартал.
Строительство начато в апреле 2008 года. Для выполнения работ в марте были куплены строительные материалы на сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС – 180 000 руб.). В I квартале 2008 года материалы были списаны на строительство в следующем порядке:
– в апреле – на сумму 360 000 руб.;
– в мае – на сумму 300 000 руб.;
– в июне – на сумму 140 000 руб.
Специально для выполнения строительных работ были выделены рабочие. Ежемесячные расходы на оплату их труда составляли 378 600 руб. (включая ЕСН и взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний). Амортизация по производственному оборудованию, задействованному в строительно-монтажных работах, ежемесячно составляла 20 000 руб.
С нового года изменился порядок применения вычетов по НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления. Забегая вперед, скажем, что внесенные поправки пойдут налогоплательщикам на пользу. Убедитесь в этом сами...
Суть изменений такова. Теперь налогоплательщик сможет принимать к вычету НДС при выполнении строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления на момент определения налоговой базы. Таковым является последнее число каждого налогового периода, последнее число квартала (абз. 2 п. 5 ст. 172, п. 10 ст. 167 НК РФ).
Таким образом, начислять НДС к уплате по СМР для собственного потребления и принимать эти суммы к вычету нужно в одном налоговом периоде. При этом имеются в виду работы, связанные с имуществом, которое предназначено для осуществления операций, облагаемых НДС, и стоимость которого учитывается в расходах при налогообложении прибыли.
Напомним, ранее вычет осуществлялся только после уплаты НДС в бюджет, то есть в следующем квартале (месяце).
Остановимся на НДС-новшестве подробнее. Для этого выясним, что такое СМР для собственного потребления и как в этом случае определяется налоговая база. Рассмотрим на примере, как правильно начислить НДС, составить счета-фактуры, принять налог к вычету и заполнить декларацию.
Расходы - на отдельный субсчет!
Выполнение СМР для собственного потребления облагается НДС согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса.
Вместе с тем понятие «собственное потребление» при выполнении СМР в Налоговом кодексе не определено. Поэтому обратимся к разъяснениям Минфина России. Так, в письме от 23 сентября 2008 г. № 03-07-10/09 сказано, что выполнение СМР для собственного потребления производится тогда, когда организации не заключают договоры строительного подряда, то есть заказчики на выполнение этих работ отсутствуют.
Налоговая база по НДС в этом случае определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ).
СМР могут выполняться и смешанным способом, т. е. и собственными силами, и силами подрядных организаций. В этом случае налоговая база не должна включать в себя стоимость строительных работ, выполненных подрядчиками (письмо ФНС России от 4 июля 2007 г. № ШТ-6-03/527).
Чтобы определить налоговую базу по НДС, нужно суммировать дебетовые обороты по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-3 «Строительство объектов основных средств» в текущем налоговом периоде. Если СМР выполнены смешанным способом, то из рассчитанной таким образом общей суммы нужно исключить суммы, которые оплачены подрядным организациям.
Ловите момент
Теперь установим момент определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, т. е. число в налоговом периоде, на которое она начисляется. Им является последнее число каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ). Этот порядок остался прежним.
Налоговая база в этом случае определяется как стоимость СМР, исходя из фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. По общему правилу налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухучета (п. 1 ст. 54 НК РФ).
В бухгалтерском учете начисление НДС со стоимости СМР, выполненных для собственного потребления, отражается проводкой:
Дебет 19-5 «НДС, начисленный со стоимости СМР, выполненных для собственного потребления» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Пример 1
ЗАО «Купец» ведет деятельность по оптовой торговле промтоварами. В январе 2009 года организация начала строительство склада для хранения товара хозяйственным способом.
В конце марта строительство было завершено, и склад ввели в эксплуатацию. В этом же месяце организация подала документы на государственную регистрацию права собственности на построенный объект. Начислять амортизацию по объекту недвижимости организация начала в апреле 2009 года.
Фактические затраты на строительство склада, накопленные на субсчете 08-3 «Строительство объектов основных средств» счета 08, составили 2 139 000 руб. (см. таблицу).
На стоимость работ, выполненных организацией в I квартале 2009 года, необходимо начислить НДС в сумме 385 020 руб. [(939 000 руб. + 676 000 руб. + 524 000 руб.) × 18%].
| Наименование расхода | Сумма расходов за период, руб. | Сумма расходов за период, всего, руб. |
||
|---|---|---|---|---|
| Январь | Февраль | Март | ||
| Стоимость материалов, списанных на строительство склада | 708 000 | 472 000 | 354 000 | 1 534 000 |
| в т. ч. НДС | 108 000 | 72 000 | 54 000 | 234 000 |
| Зарплата работников, в т. ч. ЕСН и взносы в ПФР | 320 000 | 260 000 | 210 000 | 790 000 |
| Амортизация основных средств, использованных при строительстве | 19 000 | 16 000 | 14 000 | 49 000 |
| Всего расходы без НДС | 939 000 | 676 000 | 524 000 | 2 139 000 |
Сам себе «Покупатель»
При выполнении СМР для собственного потребления все плательщики НДС обязаны составлять счета-фактуры.
Одной из особенностей в этом случае является то, что в строках «Продавец», «Грузополучатель и его адрес», «Грузоотправитель и его адрес», «Покупатель» указываются реквизиты организации, выполнившей СМР для собственного потребления.
Составлять счета-фактуры необходимо в двух экземплярах на последний день каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ, п. 25 «Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость», утв. постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914, далее - Правила).
Один экземпляр регистрируется в книге продаж на дату его составления и хранится в журнале учета выставленных счетов-фактур (п. 1, 2 Правил). Второй - регистрируется в книге покупок в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету, и хранится в журнале учета полученных счетов-фактур (абз. 2 п. 12 Правил).
Здесь может возникнуть вопрос: каким числом нужно регистрировать в книге покупок второй экземпляр счета-фактуры?
Обратимся к норме пункта 5 статьи 172 Налогового кодекса. Вычеты сумм налога производятся на последнее число каждого налогового периода. Значит, счета-фактуры необходимо регистрировать в книге покупок на последнее число налогового периода, в котором они выполнены.
Таким образом, счета-фактуры, составленные на выполненные СМР для собственного потребления, регистрируются в книге покупок и книге продаж одним и тем же числом.
НДС к вычету
Налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса, на налоговые вычеты.
В частности, вычетам подлежат суммы НДС, начисленные при выполнении СМР для собственного потребления. Необходимое условие - объект должен предназначаться для деятельности, облагаемой НДС. В последующем его стоимость необходимо признать в составе расходов (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль (п. 5 ст. 172, п. 6 ст. 171 НК РФ).
Если на каком-то этапе данный объект будет использоваться в деятельности, не облагаемой НДС, то налог нужно восстановить.
До 1 января 2009 года НДС принимался к вычету только по мере уплаты начисленного налога в бюджет по итогам того налогового периода, в котором СМР были выполнены.
С 1 января 2009 года - на последнее число каждого налогового периода, т. е. в том же налоговом периоде, в котором НДС начислен (абз. 2 п. 5 ст. 172, п. 10 ст. 167 НК РФ).
В бухучете вычет начисленных сумм НДС, а также сумм НДС по материалам (работам, услугам), использованным на строительство, отражается записью:
Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит 19 «НДС по приобретенным ценностям», например, субсчет 19-3 «НДС, предъявленный поставщиками материалов, использованных при выполнении СМР для собственного потребления», субсчет 19-5 «НДС, начисленный со стоимости СМР, выполненных для собственного потребления».
Пример 2
Используя данные примера 1, рассчитаем сумму НДС-вычетов.
Рассчитаем общую сумму вычета в ЗАО «Купец» в I квартале 2009 года. Для этого к сумме «входного» НДС по материалам, списанным на строительство, прибавим НДС, начисленный на стоимость работ, выполненных в I квартале 2009 года. Общая сумма вычета составит 619 020 руб. (234 000 + 385 020).
Важно заметить, что НДС, начисленный в IV квартале 2008 года, будет приниматься к вычету в I квартале 2009 года, так же как НДС, рассчитанный в I квартале.
О нюансах декларации
Используя пример с ЗАО «Купец», рассмотрим порядок заполнения налоговой декларации по НДС (утв. приказом Минфина России от 7 ноября 2006 г. № 136н).
Так, НДС в сумме 385 020 рублей, начисленный на стоимость СМР для собственного потребления, необходимо отразить в графе 6 по строке 130 раздела 3, в графе 4 этой же строки - стоимость этих работ в сумме 2 139 000 рублей.
По строке 220 в графе 4 указываем сумму «входного» НДС по материалам, использованным при строительстве, - 234 000 рублей.
По строке 260 в графе 4 показываем сумму НДС, исчисленную при выполнении работ для собственного потребления, - 385 020 рублей.
Стоит отметить, что на момент подписания номера в печать в строке 260 декларации до сих пор значилась «Сумма налога, исчисленная при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления и уплаченная в бюджет, подлежащая вычету». Будем надеяться, что изменения в декларацию будут внесены своевременно.
Итак, благодаря изменениям, внесенным Федеральным законом от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ, налогоплательщики НДС теперь могут раньше принимать к вычету суммы НДС, исчисленные при выполнении СМР для собственного потребления. Данная поправка, несомненно, идет на пользу налогоплательщику. Только как отнесется налоговая инспекция к новому порядку возмещения НДС в период дефицита бюджета? Поживем - увидим.
С. Супотницкий,
налоговый юрист
