Договор толлинга из белоруссии pdf. Толлинг и его учет (Анищенко А.). Бухгалтерский и налоговый учет у давальца Налоговый учет

Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 14 августа 2014 г. N Ф10-4046/13 по делу N А14-2639/2013

Арбитражный суд Центрального округа в составе:

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу закрытого акционерного общества "Нижнекисляйская молочная компания", р.п. Нижний Кисляй Бутурлиновского района Воронежской области, на решение Арбитражного суда Воронежской области от 08 мая 2013 года и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05 сентября 2013 года по делу N А14-2639/2013,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Нижнекисляйский молочно-консервный комбинат" (далее - ООО "Нижнекисляйский молочно-консервный комбинат", истец, подрядчик), ИНН 3605004870, ОГРН 1023600645892, обратилось в Арбитражный суд Воронежской области с иском к закрытому акционерному обществу "Нижнекисляйская молочная компания" (далее - ЗАО "Нижнекисляйская молочная компания", ответчик), ИНН 3605007590, ОГРН 1113629000121, о взыскании 22 939 007 руб. 87 коп. задолженности по договору толлинга от 01.09.2011 N 01-2011/Т.

Судом области принято к совместному рассмотрению с первоначальным иском встречное исковое заявление о признании договора толлинга от 01.09.2011 N 01-2011/Т незаключенным.

Решением Арбитражного суда Воронежской области от 08 мая 2013 года (судья Г.В. Семенов) исковое заявление ООО "Нижнекисляйский молочно-консервный комбинат" удовлетворено. В иске ЗАО "Нижнекисляйская молочная компания" судом отказано.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05 сентября 2013 года (судьи Афонина Н.П., Яковлев А.С., Алферова Е.Е.) решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Определением кассационного суда от 26 декабря 2013 года указанные решение и постановление отменены, производство по делу прекращено в связи с утверждением по делу мирового соглашения.

Определением кассационного суда от 17 июня 2014 года указанное определение суда кассационной инстанции от 26.12.2013 отменено, дело передано на рассмотрение кассационного суда.

Не соглашаясь с вынесенным решением суда первой инстанции от 08.05.2013 и постановлением апелляционного суда от 05.09.2013, закрытое акционерное общество "Нижнекисляйская молочная компания" обратилось в Федеральный арбитражный суд Центрального округа с кассационной жалобой, в которой просит об отмене указанных судебных актов.

При этом заявитель жалобы ссылается на то, что на дату заключения договора толлинга ООО "Нижнекисляйский молочно-консервный комбинат" не рапологало сырьем для производства продукции, а также персоналом для работы на оборудвании, в связи с чем между сторонами был подписан договор аренды персонала от 01.09.2011. Суды пришли к необоснованному выводу о том, что с ЗАО "НМК" в пользу ООО "НМКК" должна быть взыскана сумма расходов, понесенных работодателем (ЗАО "НМК"). С учетом содержания п. 4.2. договора подлежат компенсации издержки исполнителя, которые он несет в случае их действительного наличия, а не только в связи с указанием на них в смете. Исполнитель может претендовать на перечисление ему денежных средств в оплату произведенных им работ в части размеров вознаграждения переработчика (стоимость работ по договору).

В судебном заседании представитель ООО "Нижнекисляйский молочно-консервный комбинат" согласился с доводами кассационной жалобы.

Представители ЗАО "Нижнекисляйская молочная компания" в судебное заседание не явились, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе путем размещения сведений о времени и месте судебного разбирательства на официальном сайте Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

Арбитражный кассационный суд в порядке ст. 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации считает возможным рассмотреть дело в отсутствие не явившихся в судебное заседание представителей ЗАО "Нижнекисляйская молочная компания".

От СПК "Лискинский", не являющегося стороной по делу, поступило ходатайство о приобщении к материалам дела дополнительных доказательств.

Данные документы, представленные СПК "Лискинский", являются новыми доказательствами, полученными после вынесения обжалуемых судебных актов, кроме того, заявитель ходатайства не является стороной по делу, в связи, с чем документы возвращены их подателю в судебном заседании кассационного суда.

Отзыв на кассационную жалобу, представленный СПК "Лискинский", с учетом изложенного также не рассматривается кассационным судом.

Изучив материалы дела, заслушав пояснения представителя ООО "Нижнекисляйский молочно-консервный комбинат", обсудив доводы кассационной жалобы, суд кассационной инстанции находит жалобу не подлежащей удовлетворению в силу следующего.

Как установлено арбитражным судом и следует из материалов дела, 01.09.2011 между сторонами был заключен договор толлинга N 01-2011/Т (на изготовление готовой продукции из давальческого сырья) в соответствии с предметом которого ЗАО "Нижнекисляйская молочная компания" - заказчик (давалец) передает ООО "Нижнекисляйский молочно-консервный комбинат" - подрядчику (переработчик) сырье для переработки и изготовления продукции, виды которой указаны в приложении N 1 к договору, а подрядчик возвращает заказчику готовую продукцию.

Пунктом 3.2. установлен срок сдачи готовой продукции - в течение 15 рабочих дней с момента готовности продукции.

Стоимость работ определяется на основании сметы, которая утверждается сторонами и является неотъемлемой частью договора.

Сторонами согласованы Приложение N 1 к договору, в котором установлены виды производимой продукции, сметы за период с сентября 2011 г. по декабрь 2011 г.

Согласно актам выполненных работ за период с сентября 2011 г. по декабрь 2011 г. подрядчик передал заказчику результаты работ в готовой продукции.

Заказчиком за период с октября 2011 г. по июнь 2012 г. было оплачено 2 570 407, 67 руб. по договору от 01.09.2011.

Подрядчик, полагая, что со стороны заказчика усматривается просрочка исполнения по договору от 01.09.2011 денежного обязательства в полном объеме, обратился в арбитражный суд с рассматриваемыми требованиями.

ЗАО "Нижнекисляйская молочная компания" был предъявлен встречный иск к ООО "Нижнекисляйский молочно-консервный комбинат" о признании договора толлинга от 01.09.2011 N 01-2011/Т незаключенным.

Принимая решение по делу, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу о наличии оснований для удовлетворения первоначальных исковых требований и об отказе в удовлетворении встречного иска.

Суд кассационной инстанции находит данные выводы судов соответствующими фактическим обстоятельствам дела и требованиям действующего законодательства.

В соответствии со ст. ст. 309 , 310 Гражданского кодекса РФ обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, односторонний отказ от исполнения обязательства не допускается, за исключением случаев, предусмотренных законом.

Исходя из правовой природы отношений, вытекающих из договора от 01.09.2011 N 01-2011/Т, к возникшему спору подлежат применению нормы Главы 37 Гражданского кодекса РФ о договорах подряда.

По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (ст.702 Гражданского кодекса РФ).

В соответствии со статьей 432 Гражданского кодекса РФ договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

Как следует из пункта 1.1. договора, приложения N 1 к договору, смет, предмет договора между сторонами согласован и конкретизирован.

Сроки выполнения и конкретные сроки передачи результата работ согласованы сторонами в пункте 3.2. договора и актах выполненных работ.

При этом, как верно указано арбитражным судом, положения статей 432 , 433 Гражданского кодекса РФ о моменте заключения договора, не исключают возможности согласования его существенных условий, и после составления письменного соглашения, в том числе путем совершения конклюдентных действий в порядке пункта 3 статьи 438 Гражданского кодекса РФ.

Подрядные отношения могут сложиться в результате совершения сторонами конклюдентных действий, то есть выполнения работы подрядчиком и принятия ее заказчиком.

Конкретные договорные условия, в том числе сроки выполнения работ согласовывались сторонами в процессе исполнения договора от 01.09.2011 и указаны в актах выполненных работ. Фактические действия сторон по сдаче-приемке и частичной оплате работ свидетельствуют об отсутствии у сторон сомнений в предмете обязательств и их условиях.

Исходя из указанных обстоятельств суд правомерно не усмотрел оснований для признания договора от 01.09.2011 незаключенным, в связи с чем в удовлетворении встречного искового заявления заказчика обоснованно отказано.

В силу положений статьи 711 Гражданского кодекса РФ, если договором подряда не предусмотрена предварительная оплата выполненной работы или отдельных ее этапов, заказчик обязан уплатить подрядчику обусловленную цену после окончательной сдачи результатов работы при условии, что работа выполнена надлежащим образом и в согласованный срок, либо с согласия заказчика досрочно.

В силу пункта 4.4. договора заказчик оплачивает выполненные работы по переработке сырья не позднее 15 банковских дней с момента подписания акта приемки-передачи готовой продукции.

В судебном заседании суда области от 23.04.2013 представитель заказчика не оспаривал наличие и факт подписания представленных подрядчиком документов в обоснование наличия задолженности.

Судами установлено, что заказчиком подтвержден и не оспорен расчет стоимости выполненных работ по договору от 01.09.2011 в размере 25 509 415, 54 руб.

Факт выполнения работ подтвержден актами выполненных работ за период с сентября 2011 г. по декабрь 2011 г., стоимость результата работ в размере 25 509 415, 54 руб. подтверждена заказчиком.

Частичная оплата на сумму 2 570 407, 67 руб. подтверждена платежными поручениями за период с октября 2011 г. по июнь 2012 г.

На основании изложенного, суды правильно указали на то, что со стороны заказчика усматривается неисполнение денежного обязательства по договору от 01.09.2011, в связи, с чем исковые требования подрядчика обоснованно удовлетворены в полном объеме.

Апелляционный суд правильно указал, что довод заявителя жалобы о том, что судом не исследовался вопрос об отсутствии у предприятия - исполнителя физической возможности исполнить условия договора, не является основанием для отказа в иске, поскольку сам факт выполнения работ подтвержден доказательствами, в том числе актами выполненных работ подписанных сторонами и частичной оплатой.

В силу п. 4.1 договора стоимость работ по договору определяется на основании сметы, которая утверждается сторонами и является неотъемлемой частью договора. Согласно п. 4.2 договора цена договора включает в себя компенсацию издержек переработчика, которые он несет при выполнении работ, и непосредственно вознаграждение. Смета к договору содержит позицию - вознаграждение по договору толлинга, цена стоимости вознаграждения включена в стоимость цены договора. Каких-либо изменений в смету, в упомянутый договор и в установленном порядке не вносилось.

В соответствии со ст. 709 Гражданского кодекса Российской Федерации, в договоре подряда указываются цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения, при отсутствии в договоре таких указаний цена определяется в соответствии с пунктом 3 статьи 424 настоящего Кодекса. Цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение. Цена работы может быть определена путем составления сметы. В случае, когда работа выполняется в соответствии со сметой, составленной подрядчиком, смета приобретает силу и становится частью договора подряда с момента подтверждения ее заказчиком.

Цена работы (смета) может быть приблизительной или твердой. При отсутствии других указаний в договоре подряда цена работы считается твердой. Подрядчик не вправе требовать увеличения твердой цены, а заказчик ее уменьшения, в том числе в случае, когда в момент заключения договора подряда исключалась возможность предусмотреть полный объем подлежащих выполнению работ или необходимых для этого расходов.

Пунктом 4.3 договора установлено, что стоимость работ является твердой в связи, с чем не принимаются доводы заявителя жалобы о том, что с учетом содержания п. 4.2. договора подлежат компенсации издержки исполнителя, которые он несет в случае их действительного наличия, При этом исполнитель может претендовать на перечисление ему денежных средств в оплату произведенных им работ в части размеров вознаграждения.

Остальные доводы кассационной жалобы не опровергают правильности выводов судов первой и апелляционной инстанций, их соответствия обстоятельствам дела и представленным доказательствам.

Принимая во внимание, что все обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора, были предметом рассмотрения арбитражных судов, им дана надлежащая правовая оценка, нарушений норм материального и процессуального права при принятии обжалуемых судебных актов не установлено, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов.

Руководствуясь п.1 ч.1 ст.287 , ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Воронежской области от 08 мая 2013 года и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05 сентября 2013 года по делу N А14-2639/2013 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Предприятием заключен договор толлинга. Какие формы первичных документов применимы при оформлении в рамках договора:1. при передаче сырья в переработку от Заказчика к Подрядчику2.при возврате готовой продукции от Подрядчика к Заказчику3. при возврате сырья, несоответствующего техническим характеристикам (или по другим причинам), выявленного при приемке сырья в переработку.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух

Для обработки материалов организация может привлекать сторонних исполнителей. Такая операция называется передачей сырья в переработку. В этом случае организация – собственник материалов будет заказчиком, а организация-переработчик – исполнителем работ. Отношения между заказчиком и исполнителем регулируются главой 37 Гражданского кодекса РФ.

После переработки организация-исполнитель обязана передать результат заказчику (п. 1 ст. 703 ГК РФ). Одновременно передаются остатки неиспользованных материалов ().

Документальное оформление

Передачу материалов в переработку исполнителю оформляйте накладной по форме № М-15 . В документах укажите, что материалы переданы в переработку на давальческих условиях.

После переработки материалов организация-исполнитель должна представить следующие документы:

• накладную по форме № М-15 ;
• отчет о расходовании материалов (). Этот документ должен содержать сведения о поступивших и не ушедших в производство материалах, количестве и ассортименте полученных материалов (продукции). Также в нем указывают, сколько получено отходов, в том числе возвратных. Излишки должны быть возвращены давальцу, если договором не предусмотрено иное;
• акт приемки-передачи работ на стоимость работ по переработке ().?

Заказчик при получении материалов из переработки должен оформить приходный ордер (форма № М-4). Если в результате переработки материалов получена готовая продукция, оформите накладную на передачу готовой продукции в места хранения (форма № МХ-18).

Сергей Разгулин,

действительный государственный советник РФ 3-го класса

2. Статья: Возврат давальческих материалов

Организация передала материалы субподрядчику, но он использовал их не все. Сейчас разрываются отношения с этим подрядчиком и заключается договор с другим. Какими документами должен быть оформлен возврат давальческого сырья? Нужно ли указывать (и где), что это возврат давальческих материалов?

Порядок передачи субподрядчикам давальческих материалов и порядок их возврата определяются условиями договора субподряда. Документооборот при этом также определяется условиями договора субподряда.? В соответствии со статьей 713 ГК РФ субподрядчик должен возвратить генподрядчику неиспользованные материалы. Сделать это можно по акту, форма которого устанавливается договором или устно согласовывается с субподрядчиком.? То, что это давальческие материалы, а не переход права собственности на них, должно подтверждаться условиями договора и соответствующим документооборотом, начиная с документов, по которым эти материалы были переданы субподрядчику. При этом в акте на возврат можно сделать ссылку на пункт договора и поставить пометку «возврат неиспользованных давальческих материалов».?

А.Ю. Дементьев,
генеральный директор ООО «Аудит-Эскорт»,

3. Статья: Договор толлинга и применение «вмененки»

Индивидуальный предприниматель торгует в розницу одеждой, которая изготавливается третьими лицами по договору толлинга из давальческого сырья. Продажа одежды осуществляется в магазине с площадью торгового зала 120 кв. м. Переводится ли данный вид деятельности на уплату ЕНВД?

Толлинг предполагает передачу сырья для последующей переработки на давальческой основе. Сторонняя организация (индивидуальный предприниматель) получает от контрагента сырье, перерабатывает его собственными производственными мощностями, а полученную готовую продукцию передает контрагенту. Толлинг является одной из разновидностей договора подряда .? Следовательно, давальцу и переработчику нужно руководствоваться правилами главы 37 Гражданского кодекса РФ.

"Налоговый вестник", 2009, N 11

Что такое "толлинг"? В настоящее время это иностранное слово обозначает довольно привычную передачу сырья или материалов в переработку на сторону.

Толлинг - способ организации производства, при котором движение сырья или материалов и процесс их переработки отделяются друг от друга. Переработка поручается сторонней организации, а закупка сырья или материалов и продажа готовой продукции остаются в ведении их владельца. Многие экономисты рассматривают передачу сырья или материалов в переработку на сторону как часть производственного процесса их владельца.

Договор подряда

В гражданском законодательстве ничего о толлинге не говорится. Однако это ничего не значит, т.к. толлинг является одной из разновидностей договора подряда. Соответственно, сторонам договора толлинга нужно руководствоваться правилами гл. 37 Гражданского кодекса РФ.

Согласно ст. 702 ГК РФ, по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, который обязуется принять результат работы и оплатить его. Подрядчик самостоятельно определяет способы выполнения задания заказчика. Работу могут выполнять несколько человек, можно привлечь субподрядчиков - это не запрещено (ст. 703 ГК РФ). Заказчика интересует результат.

В п. 1 ст. 709 ГК РФ указано, что в договоре подряда приводится цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения. При этом в п. 2 этой статьи установлено, что цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение.

Согласно ст. 711 ГК РФ, если договором подряда не предусмотрена предварительная оплата выполненной работы, то заказчик обязан уплатить подрядчику условленную цену после окончательной сдачи результатов работы при условии, что работа выполнена надлежащим образом и в согласованный срок.

Зато в соответствии со ст. 712 ГК РФ подрядчик может держать полученное ранее сырье и результаты выполненной работы у себя до тех пор, пока заказчик с ним не расплатится. Однако ему нужно учесть, что по ст. 714 ГК РФ и подрядчик несет ответственность за сохранность полученного от заказчика имущества.

Заказчик вправе в любое время проверять ход и качество работы, выполняемой подрядчиком, не вмешиваясь в его деятельность (ст. 715 ГК РФ).

Документальное оформление

Первое, что должны сделать стороны, - это заключить договор на переработку сырья или материалов.

Передача сырья или материала переработчику должна быть оформлена актом приема-передачи, где нужно указать наименование, количество и договорную стоимость передаваемого сырья или материала.

Основанием для принятия к учету давальческого сырья у переработчика является накладная от заказчика по форме N М-15, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а <1>.

<1> "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве".

Поскольку унифицированная форма по поступлению давальческого сырья не утверждена, в подобной накладной в графе "Основание" следует указать - "на давальческих условиях по договору N ...".

При поступлении давальческого сырья или материала переработчик должен оформить приходный ордер по форме N М-4, утвержденной тем же Постановлением. В этом ордере обязательно делается отметка, что сырье (или материал) поступило на предприятие на давальческих условиях.

После изготовления продукции переработчик составляет отчет об использовании полученного сырья или материалов.

А вот акт приема-передачи выполненных работ, где указывается стоимость работы, подписывается обеими сторонами. Кроме того, переработчик должен выставить давальцу счет-фактуру.

Получение готовой продукции давальцем оформляется накладной по форме N МХ-18, утвержденной Постановлением Росстата России от 09.08.1999 N 66.

Бухгалтерский и налоговый учет у переработчика Налоговый учет

Стоимость работ по переработке давальческого сырья облагается НДС на основании п. 5 ст. 154 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья или материалов определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения НДС.

Давальческие услуги облагаются налогом по ставке 18% независимо от того, какую ставку использует при налогообложении готовой продукции сам давалец. Ведь облагаются НДС именно выполняемые работы!

Стоимость использованных сырья или материалов налогооблагаемую базу по НДС не увеличивает, т.к. переработчик не является их собственником, а следовательно, их движение у него к сфере реализации не относится.

Напомним, что по тем материалам, работам или услугам, которые использовал для выполнения процесса переработки сам переработчик, входной НДС предъявить к вычету можно. Это никак не противоречит положениям ст. 172 НК РФ.

В Письме Минфина России от 16.04.2004 N 04-02-05/2/14 как бы между прочим указано, что такая переработка считается оказанием услуги. В результате достаточно большое число специалистов почему-то сделали вывод, что это следует из общего определения услуги в п. 5 ст. 38 НК РФ. (Заметим, что в Письме, на которое они ссылаются, о п. 5 ст. 38 НК РФ не сказано ни слова.)

Давайте сравним определения из ст. 38 НК РФ.

"Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности".

"Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц".

Удивительно, но эти же специалисты соглашаются с тем, что к договору толлинга наиболее близок договор подряда. А ведь в ст. 702 ГК РФ речь идет только о работе, а никак не об услуге!

Тем не менее, если Минфин России будет последователен в своем мнении, это позволит переработчику учесть все свои прямые расходы единовременно.

Согласно п. 2 ст. 318 НК РФ налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, произведенных в отчетном или налоговом периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного или налогового периода без распределения на остатки незавершенного производства.

Однако понятно, что данное право - не обязанность и переработчик может им не воспользоваться.

Тогда он может распределять сумму прямых расходов пропорционально доле незавершенных заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).

Налоговое законодательство не регулирует в данном случае базу для распределения расходов. Получается, что заказы на переработку можно оценивать или в натуральных, или денежных единицах. Как ему будет удобно. Только выбор этот нужно сделать, разумеется, заранее и закрепить его в учетной политике для целей налогообложения.

Напомним, что распределять косвенные расходы в налоговом учете компании переработчику не нужно в любом случае. Косвенные расходы в полном объеме относятся на расходы в момент их возникновения - это прямо закреплено в ст. 318 НК РФ.

Кроме того, если предприятие-переработчик производит продукцию не только из давальческого сырья, но и из собственного, необходимо организовать раздельный налоговый учет подобных операций.

Бухгалтерский учет

Сырье и материалы, полученные в переработку от давальца, не являются собственностью переработчика и потому не могут быть учтены на его балансе. Это имущество следует учитывать на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку".

Здесь отражается давальческое сырье по стоимости, указанной в договоре на переработку.

Как указано в п. 156 Методических указаний по учету материально-производственных запасов <1>, давальческими являются материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции.

<1> Методические указания по учету материально-производственных запасов, утвержденные Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

Для учета материалов и сырья на складе и материалов и сырья, переданных на переработку, можно открыть субсчета:

• "Материалы и сырье на складе";
• "Материалы и сырье в переработке".

Переработчик должен вести аналитический учет давальческих материалов или сырья в разрезе заказчиков, наименований, количества и стоимости, а также мест их хранения и переработки. Это требование также содержится в п. 156 Методических указаний по учету материально-производственных запасов.

Собственно затраты на переработку учитываются по счету 20 в корреспонденции со счетами по учету собственных материалов переработчика, заработной платы, амортизации, налогов, общехозяйственных и общепроизводственных расходов.

Как учитывать готовую продукцию до передачи ее давальцу?

Некоторые специалисты предлагают делать это до момента передачи заказчику, как и сырье или материалы, полученные для переработки, - на счете 003.

По мнению автора, это не вполне правильно и в данной ситуации лучше использовать забалансовый счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Ведь по окончании переработки сырье и материалы исчезают и появляется готовая продукция.

Пример 1 . ООО "Мангуст" в августе 2009 г. передало по договору толлинга ООО "МастерПлац" материал стоимостью 900 000 руб. Работа была закончена в октябре 2009 г.

Стоимость переработки для ООО "Мангуст" составила 330 000 руб., в т.ч. НДС - 50 339 руб., а себестоимость переработки для ООО "Мастер-Плац" - 198 000 руб.

В октябре 2009 г. договор толлинга был оплачен.

Эти хозяйственные операции отразились в бухгалтерском учете общества-переработчика следующим образом.

В августе 2009 г.:

Д-т 003 - 900 000 руб. - принят материал для переработки.

В августе - октябре 2009 г.:

Д-т 20 К-т 70, (69, 02, 10, 23, 25, 26 и т.д.) - 198 000 руб. - отражены расходы, относящиеся к переработке материала.

В октябре 2009 г.:

Д-т 90-2 К-т 20 - 198 000 руб. - списаны расходы по переработке материала;

Д-т 62 К-т 90-1 - 330 000 руб. - отражена выручка от выполнения договора толлинга;

Д-т 90-3 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 50 339 руб. - начислен НДС со стоимости выполненного договора;

Д-т 90-9 К-т 99 - 81 661 руб. (330 000 - 50 339 - 198 000) - отражена в учете прибыль, полученная по сделке;

Д-т 51 К-т 62 - 330 000 руб. - от партнера получена оплата по договору;

К-т 003 - 900 000 руб. - стоимость принятого в переработку материала списана с забалансового учета.

Бухгалтерский и налоговый учет у давальца Налоговый учет

Поскольку сырье или материалы в соответствии с договором толлинга передаются на переработку, а не реализуются, то, разумеется, никакого объекта для начисления НДС не возникает. Поэтому передающая сторона счет-фактуру не выписывает.

В то же время, если реализация готовой продукции, полученной давальцем в результате переработки, облагается НДС, то входной НДС, содержащийся в счете-фактуре перерабатывающей компании, давалец может предъявить к вычету из бюджета.

В целях налогообложения прибыли затраты на покупку сырья или материалов, которые были переданы в переработку по договору толлинга, их владелец может отразить в составе материальных расходов на основании п. 1 ст. 254 НК РФ. После того как будут получены результаты переработки в виде готовой продукции, в составе материальных расходов можно учесть издержки на переработку как затраты на услуги, оказанные сторонними организациями согласно пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Бухгалтерский учет

Передавая материалы или сырье в переработку, давалец оставляет за собой право собственности на них. Поэтому это имущество не списывается с бухгалтерского баланса давальца, а учитывается на счете 10 "Материалы", на субсчете 7 "Материалы, переданные в переработку на сторону". Об этом сказано в п. 157 Методических указаний по учету материально-производственных запасов.

Полученная из переработки готовая продукция учитывается на счете 43. Помимо самой стоимости переработки и стоимости сырья или материалов в стоимости готовой продукции ее владелец должен учесть остальные собственные затраты - транспортные, командировочные, общепроизводственные, общехозяйственные и т.п.

Возможен вариант, когда в результате переработки получается не готовая продукция, а только материал, который подлежит дальнейшей обработке. В этом случае полученное имущество отражается давальцем на счете 10, а стоимость переработки относится на увеличение стоимости полученных материалов.

Особые ситуации Учет отходов

Практически всегда в процессе производства все полученные переработчиком сырье или материалы не потребляются - неизбежно образуются отходы. Между тем они имеют вполне определенную стоимость, которую так или иначе нужно учесть.

Поэтому о судьбе возникающих отходов стороны должны договориться заранее.

Если отходы, согласно договору, безвозмездно остаются у переработчика, делается запись по кредиту счета 003 на сумму стоимости сырья или материалов, переданных в переработку, с одновременным принятием к учету на счете 10 в корреспонденции со счетом 98.

После списания отходов, например, в производство потребуется сделать одновременно две проводки:

Д-т 20 К-т 10 и Д-т 98 К-т 91.

В налоговом учете переработчика стоимость безвозмездно полученных отходов следует включить в состав внереализационных доходов на основании п. 8 ст. 250 НК РФ. В соответствии с пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ датой признания такого дохода будет день подписания сторонами акта приема-передачи отходов.

Обратите внимание! В налоговом учете рассматриваемый доход признается единовременно, а в бухгалтерском - по мере списания полученных отходов в производство. Поэтому переработчику придется рассчитывать в бухгалтерском учете временную разницу на основании ПБУ 18/02 <1>.

<1> ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Оставить отходы переработчику - не самый лучший вариант с точки зрения налогообложения. На основании п. 1 ст. 702 и п. 1 ст. 713 ГК РФ полученные отходы являются результатом переработки, право собственности на который принадлежит заказчику. В п. 2 ст. 572 ГК РФ сказано, что обещание безвозмездно передать кому-либо вещь признается договором дарения и связывает обещавшего, если обещание сделано в надлежащей форме. О надлежащей форме сказано в п. 2 ст. 574 ГК РФ: договор дарения движимого имущества должен быть заключен в письменной форме, если дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает 3000 руб. Следовательно, отказ давальца от получения отходов переработки должен быть выражен в письменном виде.

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ дарение между коммерческими организациями запрещено. Однако в соответствии с п. 3 ст. 2 ГК РФ к налоговым отношениям гражданское законодательство в общем случае не применяется. Поэтому договор дарения, не законный с точки зрения ГК РФ, никак не влияет на необходимость налогообложения этой операции (см. Письмо Минфина России от 09.11.2006 N 03-03-04/1/736).

Таким образом, рассматриваемая передача является объектом обложения НДС. Это следует из пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Дело в том, что она признается реализацией. Плательщиком налога должен быть давалец, поскольку именно он безвозмездно передал товар переработчику.

Но как оценить полученные отходы, чтобы правильно рассчитать налоговую базу? На этот счет есть указания в п. 2 ст. 154 НК РФ: при реализации товаров на безвозмездной основе налоговая база по НДС определяется как стоимость указанных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов и без включения налога.

Поскольку цена отходов при заключении договора переработки давальческого сырья в подавляющем большинстве случаев не обсуждается, оценивать их придется по рыночным ценам.

В связи с этим возникает еще одно затруднение: рыночную цену отходов установить крайне нелегко. Возможно, придется воспользоваться п. 10 ст. 40 НК РФ, где идет речь об использовании метода последующей реализации. Проще говоря, за налоговую базу для расчета НДС при безвозмездном получении отходов следует принять ту цену, по которой переработчик собирается их продать.

А если он намеревается использовать их исключительно в своем производстве? Тогда отходы можно оценить по той стоимости, по которой они будут приняты к учету переработчиком.

Ну а если переработчик вообще никак не собирается использовать данные отходы? Будет ли равна их стоимость нулю? По мнению автора, налоговики вряд ли согласятся с этим и наверняка попытаются прибегнуть к помощи независимого эксперта-оценщика.

Напомним, что НДС, уплаченный в бюджет в данной ситуации давальцем, переработчик принять к вычету не сможет. Ведь счет-фактура на безвозмездно переданное переработчику имущество выписывается давальцем в единственном экземпляре.

Однако ситуация поворачивается на 180° и становится головной болью для налоговиков, если российский переработчик безвозмездно получает отходы от переработки сырья или материалов, принадлежащих иностранной компании, не имеющей в России постоянного представительства.

НДС облагается реализация товаров только на российской территории. Место реализации определяется в соответствии со ст. 147 НК РФ. Их всего два:

• товар находится на территории РФ, не отгружается и не транспортируется;
• товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на российской территории.

В момент фактического перехода отходов от переработки в собственность российской фирмы они находятся на территории России. Получается, что по всем условиям рассматриваемая операция НДС облагается.

В то же время плательщиком налога должен быть иностранный контрагент. Ведь именно он безвозмездно передал товар российской компании. И, как сказано в ст. 161 НК РФ, в такой ситуации налоговая база по НДС определяется как сумма дохода от реализации этих товаров, работ или услуг с учетом налога.

А российская компания становится налоговым агентом, причем независимо от того, обязана ли она сама уплачивать НДС.

Пример 2 . Российское ЗАО "Байкал-МО" перерабатывает по договору толлинга сырье, поставляемое иностранной компанией, не имеющей в России постоянного представительства. Основной получаемый из сырья материал передается заказчику. Все побочные результаты переработки - отходы производства безвозмездно остаются у российской компании.

Такой порядок закреплен в договоре толлинга.

В октябре 2009 г. обществом было получено отходов на общую сумму 260 000 руб. Оценка полученного имущества производилась по ценам возможной реализации.

Сумма НДС, которую следует удержать у иностранного партнера и перечислить в российский бюджет, составляет 39 661 руб. (260 000 руб. : 118% x 18%). Такой порядок расчета прописан в п. 4 ст. 164 НК РФ.

Однако с удержанием самой суммы налога возникает проблема. Дело в том, что удержать исчисленный налог российская компания не может. Она не производит выплаты иностранному контрагенту, а, наоборот, получает от него. Уплата налога налоговым агентом за счет собственных средств в действующем налоговом законодательстве не предусмотрена (ст. ст. 24, 123 и п. 2 ст. 161 НК РФ, а также Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.01.2008 по делу N А05-12892/2006, оставленное в силе Определением ВАС РФ от 03.06.2008 N 6669/08).

Руководствуясь пп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ, российское общество в течение месяца должно письменно сообщить в налоговую инспекцию по месту своего учета о невозможности удержать НДС у контрагента и представить расчет его задолженности. Это сообщение составляется в произвольной форме.

Как российские налоговики будут взыскивать НДС с инофирмы - уже их проблемы.

Получается, что гораздо лучше вернуть отходы давальцу - в этом случае никто никаких налогов платить не должен. Однако есть другая опасность: налоговики могут потребовать скорректировать стоимость переработки на стоимость полученных отходов. В результате снова встанет проблема оценки полученных в ходе переработки сырья или материалов отходов, да еще заказчику придется снизить затраты по договору толлинга на стоимость полученных после переработки отходов.

При этом сами отходы, чисто теоретически имеющие некоторую стоимость, для реального производства могут быть совершенно бесполезны. Мало того - придется потратиться на их утилизацию.

Поэтому для самого давальца, конечно, самым лучшим вариантом будет, если стоимость отходов удастся засчитать в счет оплаты переработки сырья или материалов. Вопрос - согласится ли на это переработчик?

Оплата неденежными средствами

Однако этот вопрос мы рассмотрим в комплексе с оплатой стоимости переработки сырьем, материалами или готовой продукцией. Дело в том, что в основе всех этих операций лежит расчет неденежными средствами.

Несмотря на то что стороны могут изначально договориться о подобной схеме расчетов, фиксировать такой договор письменно крайне нежелательно. Ведь если налоговики докажут, что между давальцем и переработчиком была произведена бартерная операция, обе стороны ожидают не самые приятные налоговые последствия. Налоговики получают право оценить доходы и расходы по этой операции у обеих сторон с использованием пп. 2 п. 2 ст. 40, п. 2 ст. 154 и п. 4 ст. 274 НК РФ.

Однако начнем с того, что не так просто классифицировать сам договор обмена товара на выполнение работы.

Существует Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 24.09.2002 N 69, где указано, что обмен товара на услугу в рамках гражданского законодательства к договору мены не относится. И хотя здесь строго формально рассматривался только обмен товара на услугу, нетрудно догадаться, что свой вывод судьи могут распространить и на обмен товара на работу.

Однако все усложняется, если учесть, что в пп. 2 п. 2 ст. 40 НК РФ указаны не "договор мены" как таковой, а "товарообменные (бартерные) операции".

Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ "институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом".

Понятия "бартерная сделка" в ГК РФ и НК РФ нет. Из-за этого почему-то считается, что бартерная сделка автоматически приравнивается к договору мены.

Отнюдь! Строго говоря, понятие "бартерная сделка" определено в сфере внешней торговли. В соответствии с п. 1 Указа Президента РФ от 18.08.1996 N 1209 "О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок" под внешнеторговыми бартерными сделками понимаются совершаемые при осуществлении внешнеторговой деятельности сделки, предусматривающие обмен эквивалентными по стоимости товарами, работами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности.

Указ действующий, бесспорно относится к законодательству в смысле п. 1 ст. 11 НК РФ, и игнорировать его нет никаких оснований.

На практике же налоговые инспекторы без колебаний рассматривают обмен товарами, работами и услугами именно как бартерную сделку, и убедить их в обратном будет крайне непросто.

Немного радости доставит это и бухгалтерам. Дело в том, что величины оплаты (кредиторской задолженности) и поступления (дебиторской задолженности) по договорам бартера определяются в бухгалтерском учете в особом порядке - п. 6.3 ПБУ 9/99 <1> и п. 6.3 ПБУ 10/99 <2>.

<1> ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.
<2> ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Согласно п. 6.3 ПБУ 10/99 сумма оплаты равна стоимости товаров, переданных компанией, а при невозможности ее определения - стоимости полученных товаров. Аналогично для давальца п. 6.3 ПБУ 9/99 установлено, что величина поступления по договору, предусматривающему исполнение обязательств неденежными средствами, равна стоимости полученных товаров, а при невозможности ее определения - стоимости переданных товаров.

Самое смешное, что в этих определениях говорится только о товарах (ценностях) и совершенно игнорируется возможность оплаты товарами стоимости работ или услуг (и наоборот). Очередная головоломка для бухгалтера.

Поэтому давальцу и переработчику целесообразно заключить два договора - собственно на переработку (т.е. договор подряда) и договор купли-продажи сырья (материалов, готовой продукции, отходов). А затем произвести зачет взаимных требований. Стоимость работы, которая не будет зачтена (или наоборот, стоимость сырья, материалов и т.д.), оплачивается деньгами.

Этот вариант стал значительно удобнее после того, как из п. 4 ст. 168 НК РФ исчезло положение о денежной уплате НДС при проведении зачета взаимных требований.

Пример 3 . По договору толлинга в октябре 2009 г. ООО "Лесное" передает ЗАО "ТТМ" 500 куб. м леса для изготовления досок. Учетная стоимость переданного леса - 750 руб. за 1 куб. м. Стоимость работ по переработке, определенная договором, составляет 80 000 руб. (в т.ч. НДС - 9152 руб.). Сумма затрат переработчика по выполнению заказа - 56 000 руб.

Стороны заключили договор поставки, по которому переработчик приобретает у давальца 50 куб. м леса по цене 1000 руб. за 1 куб. м.

По окончании работ по переработке леса стоимость его продажи засчитывается в стоимость переработки.

Отгрузка сырья в счет оплаты происходит одновременно с передачей леса в переработку.

Учету заказчика:

Д-т 10-7 К-т 10-1 - 375 000 руб. (500 куб. м x 750 руб/куб. м) - лес передан в переработку;

Д-т 45 К-т 10 - 37 500 руб. (50 куб. м x 750 руб/куб. м) - передан лес по договору поставки;

Д-т 20 К-т 10-7 - 375 000 руб. - списана стоимость леса, переданного в переработку;

Д-т 20 К-т 60 - 70 848 руб. (80 000 - 9152) - отражены затраты по переработке леса;

Д-т 19 К-т 60 - 9152 руб. - отражен входной НДС со стоимости переработки;

Д-т 43 К-т 20 - 445 848 руб. (375 000 + 70 848) - приняты к учету доски;

Д-т 62 К-т 91 - 50 000 руб. (50 куб. м x 1000 руб/куб. м) - отражена выручка от продажи леса;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 91 - 7627 руб. - начислен НДС;

Д-т 91 К-т 45 - 37 500 руб. - списана себестоимость реализованного леса;

Д-т 91-9 К-т 99 - 4873 руб. (50 000 - 7627 - 37 500) - определен финансовый результат от продажи леса;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 9152 руб. - принят к вычету входной НДС;

Д-т 60 К-т 51 - 30 000 руб. (80 000 - 50 000) - остаток задолженности погашен через расчетный счет.

Учет у исполнителя:

Д-т 003 - 375 000 руб. - получен лес для изготовления досок;

Д-т 20 К-т 10 (02, 79, 69 и т.д.) - 56 000 руб. - отражены затраты по изготовлению заказа;

К-т 003 - 375 000 руб. - 375 000 руб. - списан лес, прошедший переработку;

Д-т 62 К-т 90-1 - 80 000 руб. - отражена выручка от оказания услуг по переработке леса;

Д-т 90-3 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 9152 руб. - начислен НДС с выручки;

Д-т 90-2 К-т 20 - 56 000 руб. - списаны расходы, связанные с переработкой леса;

Д-т 90-9 К-т 99 - 14 848 руб. (80 000 - 9152 - 56 000) - отражен финансовый результат по переработке леса;

Д-т 10 К-т 60 - 42 373 руб. (50 000 - 7627) - учтен приобретенный лес;

Д-т 19 К-т 60 - 7627 руб. - отражен входной НДС по приобретенному лесу;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 7627 руб. - входной НДС по лесу предъявлен к вычету из бюджета;

Д-т 60 К-т 62 - 50 000 руб. - проведен взаимозачет;

Д-т 60 К-т 51 - 30 000 руб. (80 000 - 50 000) - остаток задолженности получен на расчетный счет.

Договор толлинга и ЕНВД

Плательщикам ЕНВД следует обратить внимание на следующее.

Минфин России полагает, что передача сырья или материалов в переработку на сторону не является частью производственного процесса их владельца.

Так, в его Письме от 12.01.2009 N 03-11-06/3/1 было разрешено применять ЕНВД компании, которая торгует в розницу товарами, изготовленными из собственного сырья, переданного в давальческую переработку.

Напомним, что согласно ст. 346.26 НК РФ ЕНВД для отдельных видов деятельности может применяться в т.ч. и в отношении розничной торговли. В соответствии со ст. 346.27 НК РФ розничной торговлей является предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в т.ч. за наличный расчет и с использованием платежных карт), на основе договоров розничной купли-продажи. К данному виду предпринимательской деятельности не относится, в частности, реализация продукции собственного производства или изготовления.

Минфин России всегда обращал особое внимание на это обстоятельство (см., например, Письма Минфина России от 08.12.2008 N 03-11-04/3/546 и от 11.11.2008 N 03-11-04/3/500). Такая позиция основана на том, что в данном случае налогоплательщик реализует не товар, а продукцию собственного изготовления. Продажа продукции собственного производства к розничной торговле не относится, а является способом получения дохода от производственной деятельности.

Очевидно, в этом случае финансисты полагают, что после давальческой переработки давальцу возвращается не готовая продукция, а товар. Спорить с ними здесь бессмысленно. Дело в том, что их позиция поддержана судами, причем самым высшим (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 14.10.2008 N 6693/08 и Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.02.2009 N Ф04-7936/2008(18119-А27-29), которое было оставлено в силе Определением ВАС РФ от 17.07.2009 N ВАС-6411/09).

Однако необходимо обратить внимание на Письмо Минфина России от 17.04.2009 N 03-11-09/137, которое выпадает из этого ряда. В нем сказано, что если покупатель заранее заказывает у продавца товар, а тот изготавливает его из собственных материалов посредством давальческой переработки (т.е. по договору толлинга), то он реализует покупателю не товар, а готовую продукцию собственного производства. Подобная реализация под ЕНВД не подпадает.

А.В.Анищенко

ООО "Аудиторская фирма АТОЛЛ-АФ",

Палаты налоговых консультантов

ДОГОВОР
толлинга

г. ________________________ «__»____________ 20_г.

«Заказчик» _____________________________________, в лице _________________, действующего на основании __________________________________, и
«Переработчик» _____________________________________, в лице _________________, действующего на основании __________________________________, подписали настоящий договор толлинга на таких условиях

1. Заказчик поручает, а Переработчик принимает на себя обязательства за вознаграждение изготовить из сырья Заказчика следующую продукцию ________________________________ (указывается номенклатура) в количестве ___________________.

2. Продукция, указанная в п. 1 данного договора, является собственностью Заказчика.

3. Переработчик обязуется изготовить предусмотренную настоящим договором продукцию в срок до «____»_____________ 20_г.

4. За выполнение работ, предусмотренных настоящим договором, Заказчик выплачивает Переработчику вознаграждение в размере ________ рублей. Указанная сумма перечисляется на счет Переработчика до «___»______________ 20 _ г.

5. Передача сырья Переработчику и готовой продукции Заказчику осуществляется на основании следующих документов______________________________________________________________. В них указывается количество, стоимость сырья и передаваемой готовой продукции.

6. Заказчик вывозит готовую продукцию самостоятельно путем ____________________________.

7. Данный договор вступает в силу с момента подписания и действует до «__»__________ 20_ г.

8. Договор оформлен в двух экземплярах с одинаковой юридической силой, по одному для каждой из сторон.

Местонахождение, банковские реквизиты, подписи сторон

"Бухгалтерский учет", 2009, N 20

Одним из инструментов политики управления сырьевыми ресурсами компании может быть применение в деловой практике договора на переработку давальческого сырья, что в международной практике получило наименование "толлинг".

В рамках договора толлинга заказчик (давалец) передает сырье (материалы) подрядчику (переработчику) и получает от него готовую продукцию или доработанное сырье (материалы). Отметим, что в Гражданском кодексе РФ отдельного упоминания о договоре толлинга нет. Однако по сути он является разновидностью договора подряда, поэтому сторонам следует руководствоваться гл. 37 ГК РФ, в частности ст. 702 ГК РФ.

Бухгалтерский учет. Передавая сырье переработчику, давалец оформляет накладную на отпуск материалов (типовая ф. N М-15), с пометкой "давальческое сырье", которая составляется в двух экземплярах - по одному каждой стороне договора.

Передаваемое сырье (материалы) оценивается давальцем на основе положений ПБУ 5/01, с включением всех затрат, связанных с приобретением данных МПЗ. В частности, на увеличение стоимости сырья (материалов) могут быть отнесены затраты по его доставке до склада переработчика.

По оценке, указанной в договоре или накладной, учет сырья (материалов) производится и у организации-переработчика.

Прием материалов из переработки, если производится их доработка, оформляется выпиской приходного ордера (ф. N М-4), готовой продукции - двухсторонним актом приема-сдачи готовой продукции.

Хозяйственные операции по договору толлинга, предусматривающие оплату услуг переработчику, отражаются в учете у давальца бухгалтерскими записями:

отражается приобретение сырья;

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

Д-т сч. 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону"

К-т сч. 10-1 "Сырье и материалы"

отражена передача сырья в переработку;

отражены расходы на транспортировку сырья до склада переработчика;

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

приняты расходы по переработке сырья;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

отражен "входной" НДС со стоимости переработки;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. 2 "НДС"

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

принят к вычету НДС, предъявленный переработчиком;

Д-т сч. 23 "Вспомогательные производства"

К-т сч. 02 "Амортизация основных средств", 10 "Материалы", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"

отражены расходы по транспортировке готовой продукции до склада давальца;

стоимость сырья списана на увеличение себестоимости готовой продукции;

Д-т сч. 43 "Готовая продукция"

стоимость переработки списана на увеличение себестоимости готовой продукции;

Д-т сч. 43 "Готовая продукция"

К-т сч. 23 "Вспомогательные производства"

стоимость перевозки списана на себестоимость готовой продукции;

Д-т сч. 43 "Готовая продукция"

К-т сч. 25 "Общепроизводственные расходы"

часть общепроизводственных расходов включена в себестоимость готовой продукции;

Д-т сч. 43 "Готовая продукция"

К-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы"

часть общехозяйственных расходов включена в себестоимость готовой продукции;

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

произведена оплата переработчику.

В результате того, что право собственности на давальческое сырье не переходит от давальца к переработчику, учет такого сырья у переработчика ведется на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку". В балансе эти данные учитываются по стр. 995 ф. N 1 в числе прочих ценностей, учитывающихся за балансом, но не отраженных в отдельных строках.

У переработчика в учете производятся записи:

Д-т сч. 003 "Материалы, принятые в переработку"

отражена стоимость сырья, принятого от давальца в переработку;

Д-т сч. 20 "Основное производство"

К-т сч. 23, 25, 26, 02 "Амортизация основных средств", 10 "Материалы", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"

отражены расходы, относящиеся к переработке сырья;

Д-т сч. 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение"

принята на склад готовая продукция, изготовленная из давальческого сырья (в случае необходимости хранения готовой продукции);

Д-т сч. 90-2 "Себестоимость продаж"

К-т сч. 20 "Основное производство"

списаны расходы по переработке сырья;

К-т сч. 90-1 "Прочие доходы"

отражена выручка по договору толлинга;

Д-т сч. 90-3 "Налог на добавленную стоимость"

начислен НДС со стоимости переработки;

К-т сч. 003 "Материалы, принятые в переработку"

списана стоимость сырья, ранее принятого в переработку;

К-т сч. 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение"

отгружена готовая продукция давальцу со склада (в случае необходимости хранения готовой продукции);

Д-т сч. 51 "Расчетные счета"

получены денежные средства от давальца.

Изготовленная из давальческого сырья готовая продукция принимается на склад переработчика и хранится до отгрузки ее давальцу. Поступление продукции на склад оформляется накладной по ф. N МХ-18, а отпуск со склада - накладной по ф. N М-15. Для учета готовой продукции, требующей хранения, рекомендуется использовать забалансовый счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Кроме того, законодательно установлена обязанность переработчика представлять давальцу отчет об использовании полученного сырья, в котором должны присутствовать сведения о наименовании и количестве:

• полученного и использованного сырья;
• произведенной готовой продукции;
• образовавшихся отходов.

В договоре на переработку давальческого сырья в качестве расчетов за выполненные работы может предусматриваться передача переработчику части сырья.

При отражении операций с использованием взаимозачета в бухгалтерском учете компании обязаны соблюдать положения ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Для целей налогообложения стороны должны учитывать положения ст. 40 НК РФ.

Для избежания применения по отношению к организациям штрафных санкций за неправильное определение налогооблагаемых баз по соответствующим налогам обе стороны по договору толлинга в целях налогообложения должны принимать рыночные цены на оплату услуг (сырье, готовую продукцию), исходя из официальных источников информации о рыночных ценах и биржевых котировках. Кроме того, не следует забывать о том, что до 01.01.2009 при проведении взаимозачета НДС необходимо было перечислять отдельным платежным поручением на основании п. 4 ст. 168 НК РФ (с 01.01.2009 это условие исключено). Однако даже в этом случае стоит с особой аккуратностью подходить к анализу проводимых в 2009 г. взаимозачетов. В случае возникновения обязательств по товарам, работам, услугам, принятым к учету с 01.01.2008 по 31.12.2008 включительно, условия п. 4 ст. 168 НК РФ должны быть выполнены (Письмо ФНС России от 23.03.2009 N ШС-22-3/215@, Письмо Минфина России от 04.03.2009 N 03-07-15/37).

Если в качестве расчетов используется передаваемое сырье, то в бухгалтерском учете операции по передаче и возврату давальческого сырья у давальца отражаются идентично приведенным. Отличие состоит в следующем:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

К-т сч. 91-1 "Прочие доходы"

отражена выручка от реализации сырья, на величину которой уменьшается задолженность перед переработчиком;

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы"

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. 2 "НДС",

начислен НДС;

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы"

К-т сч. 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону"

списана стоимость сырья, переданного в качестве расчета за услуги переработки;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

произведен зачет взаимных обязательств на стоимость материалов, подлежащих передаче переработчику в счет оплаты выполненных работ.

У переработчика данные операции отражаются записями:

Д-т сч. 10-1 "Сырье и материалы"

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

отражена стоимость сырья, полученного от давальца в порядке оплаты выполненных работ;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

отражен "входной" НДС со стоимости приобретенного сырья;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

произведен зачет взаимных обязательств.

Налоговый учет. При расчете налога на прибыль организация-давалец учитывает затраты на переработку или доработку сырья и материалов, осуществленные сторонней организацией, в составе материальных расходов.

Сумму НДС, которую давалец уплачивает переработчику сырья за выполненные работы, он может предъявить к вычету, если переработчик является плательщиком НДС, имеется счет-фактура от переработчика, сырье и материалы, которые передавались на переработку, в дальнейшем будут использованы для осуществления операций, облагаемых НДС.

А.С.Абрамова

Заместитель главного бухгалтера

ЗАО "Сибирская Лизинговая Компания"