Действия аудитора при выявлении искажений, мошенничества, ошибки. Действия аудитора при выявлении искажений в результате ошибок или недобросовестных действий. Рассмотрение случаев мошенничества

Установление стандартов и предоставление рекомендаций в отно­шении обязанностей аудитора по рассмотрению случаев мошенниче­ства и ошибок в процессе аудита финансовой отчетности являются целью МСА 240 «Ответственность аудитора по рассмотрению мошен­ничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности». Этим стан­дартом предусмотрена обязанность аудитора рассмотреть в процессе планирования и осуществления аудиторских процедур риск существен­ных искажений финансовой отчетности, возникающих в результате мошенничества или ошибки.

В разделе «Мошенничество и ошибки, их характеристики» тер­мин «мошенничество» определяется как преднамеренное действие, совершенное одним или несколькими лицами из числа руководителей, сотрудников субъекта либо третьими лицами и повлекшее за собой неправильное представление финансовой отчетности. К мошенниче­ству отнесены такие действия, как манипуляция, фальсификация, изме­нение учетных записей или документов; сокрытие или пропуск инфор - мации об операциях в учетных записях либо документах; отражение в учете несуществующих операций; преднамеренное неправильное при­менение учетной политики.

Термин «ошибка» трактуется в данном стандарте как непредна­меренные погрешности, допущенные в финансовой отчетности (мате­матические ошибки в данных бухгалтерского учета, упущение фактов или их неверная интерпретация, неправильное применение учетной политики).

В разделе «Ответственность лиц, наделенных руководящими полномочиями, и руководства» сказано, что обязанности по предот­вращению и обнаружению фактов мошенничества и ошибок возлагают­ся как налиц, наделенных руководящими полномочиями, так и на руко­водство субъекта и реализуются путем внедрения и непрерывной работы адекватных систем бухгалтерского учета и внутреннего конт­роля, способствующих уменьшению количества фактов мошенничества и ошибок. Однако эти системы не исключают полностью, а лишь сни­жают возможность мошенничества и ошибок.

Согласно разделу «Обязанности аудитора» для уменьшения рис­ка существенных искажений финансовой отчетности в результате мошенничества или ошибки в процессе планирования аудита аудитор должен запросить у руководства данные о любых ранее обнаруженных фактах мошенничества и ошибок и оценить риск существенных иска­жений финансовой отчетности в результате мошенничества или ошиб­ки; исходя из полученной оценки, разработать процедуры аудита для обеспечения достаточной уверенности в том, что искажения, явля­ющиеся результатом мошенничества или ошибки и существенные для финансовой отчетности в целом, были обнаружены.

В подразделе «Неотъемлемые ограничения аудита» говорится, что обычно вероятность выявления ошибок выше, чем вероятность обнаружения фактов мошенничества, которое, как правило, сопровож­дается действиями, направленными на его сокрытие. Указывается на существование постоянного риска того, что система внутреннего контроля не будет функционировать с предполагаемой эффективно­стью, в связи с чем любые системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля могут быть неэффективны против мошенничества, совершен­ного путем тайного сговора между служащими, или мошенничества, совершенного руководством.

Подразделом «Профессиональный скептицизм» предусмотрено, что аудитор должен планировать и проводить аудит с отношением профессионального скептицизма в соответствии с МСА200 «Цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности». Указанное отно­шение рекомендуется для обнаружения и оценки таких случаев, как:

Аспекты, которые увеличивают риск существенного искаже­ния финансовой отчетности в результате мошенничества и ошибок (например, характеристики руководства и его влияние на контрольную среду, состояние отрасли промышленности, операционные характери­стики и финансовая стабильность);

Обстоятельства, вызывающие подозрения аудитора в наличии существенных искажений финансовой отчетности;

Полученные доказательства (в том числе знания аудитора по результатам предыдущего аудита), ставящие под вопрос надежность заявлений руководства.

Как сказано в подразделе «Обсуждение плана», при планирова­нии аудита аудитор должен обсудить с другими членами аудиторской команды вопрос подверженности субъекта существенным искажени­ям в финансовой отчетности в результате мошенничества и ошибок.

В соответствии с требованиями подраздела «Запросы руковод­ству» при планировании аудитор должен сделать запросы руководству, чтобы:

Получить понимание:

Оценки руководством риска существенных искажений финан­совой отчетности в результате мошенничества или ошибки,

Систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, органи­зованных руководством для управления таким риском;

Получить знание того, как организованы руководством систе­мы бухгалтерского учета и внутреннего контроля для предотвращения и выявления ошибок;

Определить, известно ли руководству о фактах мошенничества, имевших отрицательное воздействие на субъект, или о подозрении в мошенничестве с проведением соответствующего расследования;

Определить, были ли обнаружены руководством факты суще­ственных ошибок.

В разделе «Процедуры при обстоятельствах, указывающих на возможное искажение» говорится: когда аудитор сталкивается с обстоятельствами, указывающими на возможное наличие существен­ных искажений финансовой отчетности в результате мошенничества и ошибок, он должен выполнить процедуры для определения наличия существенных искажений в финансовой отчетности.

Согласно разделу «Рассмотрение того, не свидетельствуют ли выявленные искажения о факте мошенничества» при обнаружении искажения аудитор должен проанализировать, не является ли это искажение признаком мошенничества, и при утвердительном ответе рассмотреть причастность искажения к другим аспектам аудита, осо­бенно в отношении надежности заявлений руководства.

В случае, когда в деле задействованы члены руководства с высо­ким уровнем авторитета (если даже величина искажений не является существенной для финансовой отчетности), проблема может быть более глубокой. Аудитору следует пересмотреть надежность ранее полученных доказательств, поскольку не исключено, что возникнут сомнения в полноте и правдивости представленных заявлений и под­линности бухгалтерских записей и документации. Аудитор должен оценить вероятность сговора сотрудников, руководства и третьих сто­рон при пересмотре надежности доказательств. Если руководство, особенно на самом высоком уровне, причастно к мошенничеству, то аудитор может и не получить всех документов, необходимых для проведения аудита и составления отчета (заключения) по финансо­вой отчетности.

В разделе «Оценка и особенности искажений, их влияние на аудиторский отчет (заключение)» говорится, что если аудитор под­тверждает либо не может сделать вывод, была ли финансовая отчет­ность существенно искажена в результате мошенничества и ошибок, то аудитор должен рассмотреть последствия этого для результатов ауди­та. Руководство по оценке и особенностям искажений, а также их влия­нию на аудиторский отчет (заключение) содержится в п. 12-16 МСА 320 «Существенность в аудите» и п. 36-46 МСА 700 «Аудитор­ский отчет (заключение) по финансовой отчетности».

В разделе «Документация» требуется, чтобы аудитор документи­ровал факторы риска мошенничества, обнаруженные в процессе ауди­торской оценки, и документировать отклик аудитора наданные факторы. Если в ходе аудита были установлены факторы риска мошенничества, которые заставили аудитора поверить в необходимость дополнитель­ных аудиторских процедур, то он должен документально оформить наличие таких факторов риска и отклик аудитора на них.

В соответствии с требованиями раздела «Заявления руководства» аудитор должен получить письменные заявления от руководства, в которых:

Оно подтверждает свои обязанности по внедрению и функцио­нированию систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, создан­ных для предотвращения и обнаружения мошенничества и ошибок;

Оно считает, что неисправленные искажения финансовой отчетности, собранные аудитором во время аудита, являются несуще­ственными по отдельности и в совокупности для финансовой отчетно­сти в целом (краткое изложение таких статей должно быть включено в заявление руководства или приложено к нему);

Оно раскрыло аудитору все важные факты, относящиеся к любо­му мошенничеству или подозрению в мошенничестве, известные руко­водству, имевшие воздействие на субъекта;

Оно раскрыло аудитору результаты проведенной оценки рис­ка того, что финансовая отчетность может содержать существенные искажения в результате мошенничества и ошибок.

Раздел «Сообщение информации» обязывает аудитора сообщить руководству о выявленных фактах потенциального влияния на финан­совую отчетность в возможно короткие сроки, если аудитор подозревает, что был о совершено мошенничество, даже если возможные последствия для финансовой отчетности не будут существенными; предварительно проанализировать все обстоятельства при выборе соответствующего представителя субъекта, которому следует сообщить о возможных или действительных фактах мошенничества либо о существенной ошибке, а также оценить вероятность участия в их совершении высших руково­дящих лиц субъекта.

Даются пояснения относительно того, что при определенных обстоятельствах соблюдение аудитором конфиденциальности не явля­ется обязательным в силу закона или решения суда.

В разделе «Неспособность аудитора завершить задание» отраже­но право аудитора принять решение об отказе от проведения аудита, если субъект не принимает никакихдействий по исправлению ситуации в свя­зи с мошенничеством, даже если последствия мошенничества не явля­ются существенными для финансовой отчетности. Отмечено, что в чис­ло факторов, которые могут повлиять на решение аудитора, входит подозрение в причастности высших руководящихлиц субъекта к мошен­ничеству, что может поставить под сомнение достоверность заявлений руководства. Кроме того, если клиент отказывается дать действующему

аудитору разрешение на обсуждение его дел, то об этом следует сооб­щить аудитору, получившему предложение о проведении аудита.

В разделе «Перспективы государственного сектора» отмечено, что на характер и объем аудита в государственном секторе могут повли­ять законодательные акты, постановления, инструкции и директивы министерств, касающиеся выявления фактов мошенничества и оши­бок. Требования этих нормативных актов могут ограничить возмож­ность аудитора выносить собственные суждения, а условиями аудитор­ского задания может быть установлена обязанность по доведению до сведения соответствующих лиц фактов мошенничества. Так, в допол­нение к официально возложенным обязанностям по выявлению фак­тов мошенничества использование общественных денежных средств предполагает, что вопросам мошенничества будет уделяться больше внимания, и аудиторам следует в большей степени отвечать обществен­ным ожиданиям относительно обнаружения мошенничества.

В приложении 1 к МСА 240 приведены примеры факторов рис­ка, связанных с искажениями в результате мошенничества, в том числе мошеннического составления финансовой отчетности и незаконного присвоения активов.

Факторы риска мошенничества, связанные с искажениями в результате мошеннического составления финансовой отчетности, сгруппированы по трем категориям:

Характеристики руководства и его влияние на контрольную среду (данные факторы относятся к способностям руководства, давле­нию с его стороны, стилю руководства и отношению к средствам внут­реннего контроля и процессу составления финансовой отчетности);

Состояние отрасли (к этим факторам относится экономическая и регулирующая среда, в которой работает субъект);

Операционные характеристики и финансовая стабильность (эти факторы риска относятся к характеру и сложности структуры субъекта, его хозяйственным операциям, финансовому положению субъекта и его прибыльности).

Факторы риска мошенничества, связанные с искажениями в результате незаконного присвоения активов, подразделяются на две категории:

Подверженность активов незаконному присвоению (эти фак­торы относятся к характеру активов субъекта и степени их подвержен­ности краже);

Средства контроля (к данным факторам относится недостаточ­ность средств контроля, организованных для предотвращения или обна­ружения незаконного присвоения активов).

В приложении 2 к МСА 240 приведены примеры модифициро­вания процедур в качестве отклика на оценку факторов риска мошен­ничества. В частности, в этом стандарте представлены следующие кон­кретные примеры возможных откликов аудитора:

Посетить производственные помещения или провести тести­рование без предварительного предупреждения (например, провести инвентаризацию в офисах или внезапный пересчет наличных средств);

Обратиться с просьбой о проведении инвентаризации ближе к концу года;

Провести аналитические процедуры проверки по существу на очень детальном уровне (например, сравнить объем продаж и себе­стоимость продаваемых товаров в разрезе объектов и производствен­ных линий с ожиданиями аудитора);

Использовать методы с применением компьютеров (например, анализ данных для тестирования на предмет нахождения аномалий в генеральной совокупности);

Проверить целостность записей и операций, осуществленных на компьютере;

Провести поиск дополнительных аудиторских доказательств из внешних источников за пределами субъекта, в котором проводится аудит, и др.

Приложение 3 к МСА 240 называется «Примеры обстоятельств, указывающих на возможное мошенничество или ошибку». В этом при­ложении в качестве обстоятельств, указывающих на возможное иска­жение, перечислены:

Нереальные сроки проведения аудиторской проверки, устанав­ливаемые руководством;

Ограничение руководством масштабов аудита;

Доказательства, необычные с точки зрения документального оформления, например, изменение документов с помощью исправле­ний от руки, составленные от руки документы, которые обычно состав­ляются в электронном виде, а затем распечатываются;

Предоставление информации с нежеланием или с большим опозданием;

Незаконченные или неадекватные в значительной мере учет­ные записи;

Неподтвержденные хозяйственные операции;

Существенные расхождения с ожидаемыми значениями, рас­крытыми в ходе выполнения аналитических процедур;

Доказательства неоправданно высокого уровня жизни некото­рых сотрудников и должностных лиц;

и долго непогашаемые остатки на счетах дебиторской задолжен­ности;

и неадекватные средства контроля над компьютерной обработ­кой данных (например, большое число ошибок при обработке данных, задержки в обработке результатов и подготовке отчетов).

На основе МСА 240 разработано ПСАД № 13 «Обязанности ауди­тора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита». Согласно Уголовному кодексу Российской Федерации мошен­ничество является одним из видов уголовных преступлений, в связи с чем квалифицировать некоторое деяние как мошенничество может только суд или следствие, но никак не аудитор. Поэтому в отечествен­ном стандарте речь идет не о мошенничестве и ошибках, а о преднаме­ренных и непреднамеренных искажениях отчетности. Факторы риска, связанные с искажениями в результате недобросовестных действий, приведены на рис. 2.3.

Преднамеренное искажение бухгалтерской отчетности представ­ляет собой результат преднамеренных действий (бездействия) персона­ла проверяемого экономического субъекта. Они совершаются в корыст­ных целях для введения в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности. Вместе с тем аудитору следует учитывать, что вывод о преднамеренных действиях (бездействии) персонала экономиче­ского субъекта, ведущих к появлению искажений в бухгалтерской отчетности, может быть сделан только уполномоченным на то орга­ном. Понятие «преднамеренное искажение бухгалтерской отчетности» соответствует рассматриваемому в МСА 240 термину «мошенни­чество».

Непреднамеренное искажение бухгалтерской отчетности явля­ется результатом действий (бездействия) персонала проверяемого эко­номического субъекта. Оно может быть следствием арифметических или логических ошибок в учетных записях, ошибок в расчетах, недо­смотра в полноте учета, неправильного отражения в учете фактов хозяй­ственной деятельности, наличия и состояния имущества. Понятие «непред­намеренное искажение бухгалтерской отчетности» соответствует рассматриваемому в МСА 240 термину «ошибка».

Как преднамеренные, так и непреднамеренные искажения бух­галтерской отчетности у проверяемого экономического субъекта могут быть существенными (т.е. влияющимми на достоверность его бухгалтер­ской отчетности в настолько сильной степени, что квалифицирован­ный пользователь его бухгалтерской отчетности может сделать на осно­ве такой отчетности ошибочные выводы или принять ошибочные решения) или несущественными.

Различия между МСА 240 и ПСАД № 13 не ограничиваются названием. В российском стандарте (в отличие от международного) содержатся пространные высказывания о том, чем отличаются умыш­ленные искажения бухгалтерской отчетности от неумышленных, пере­числяются внутренние и внешние факторы, способствующие таким искажениям.

Действия аудитора в случае выявления им искажений БО в ходе и по рез-там аудит-ой проверки определены правилом аудит.деят-ти «Действия аудитора при выявлении искажений БО».

Искажением БО признается неверной отражение и представление данных БУ из-за нарушения установ-х правил его орган-ии и ведения. Искажения м.б. двух видов: преднамеренное и непреднамеренное.

Преднамеренное искажение БО явл-ся рез-том преднамеренных действий персонала аудируемого лица. Они совершаются в корыстных целях, чтобы ввести в заблуждение пользов-й БО. Вывод о преднамеренном их действии (бездействии), ведущих к искажениям БО, м.б. сделан только уполномоченным на то органом.

Непреднамеренное искажение БО явл-ся рез-том непреднамеренных действий аудируемого лица. Оно м.б. следствием арифметических или логических ошибок в учетных записях, ошибок в расчетах, недосмотра в полноте учета, неправильного отражения в учете ФХД, наличия и состояния имущества.

Данные виды искажений м.б., как существенными, так и несущественными. В процессе аудита аудитору следует оценить риск появления искажений БО и риск их необнаружения. При этом аудит.орган-ия д.учитывать определенные факторы, способствующие повышению риска появления как преднамеренных, так и непреднам-х искажений (к таким факторам м.отнести: наличие значит-х фин.вложений в кризисные отрасли экономики; несоотв-е величины оборотных средств быстрому росту объемов продаж или значит-му снижению прибыли; нетипичные сделки аудируемого лица, особенно в конце отчет.года, которые сущест-но влияют на величину фин.показателей; наличие платежей, которые явно не соотв-ют предостав-м услугам).

При выявлении искажений БО аудитор д.оценить их влияние на достов-ть проверяемой отчетности во всех существ-х отношениях. Аудитору следует учитывать т/ж возможные виды нарушений:

1.отклонения от установ-х правил ведения и орган-ии БУ и О;

2.отсутствие или несоблюдение принятой учет.политики отражения в БУ отдельных хоз.операций и оценки имущества;

3.нарушение гражданского, валютного и налогового законодат-в; и т.д.

В случае выявления искажений БО аудитор д.коррект-ть разработанные им аудит.процедуры в завис-ти от: вида нарушений, степени существ-ти, риска появления искажений при дальнейшей проверке и риска необнаружения искажений. При выявлении искажений аудитор д.оценить, насколько эффективна действ-ая СВК препятствует возник-ю различных нарушений, ведущих к искажению БО. Выявленные искажения аудитору следует отразить в своих рабочих документах.

При обязат-м аудите аудитор д.предоставить аудируемому лицу письменный отчет по результатам проверки. В нем следует указать все ошибки и искажения, связанные с ФХЖ, которые м.оказать существ-ое влиянии на достов-ть БО. В то же время отчет не м.рассматриваться как полный отчет о всех существующих недостатках (указываются лишь обнаруженные в ходе проверки). По согласованию с руководством аудируемой орган-ии м.составляться предварительный вариант письменного отчета, в котором м.содержаться требования по внесению исправлений в данные БУ и подготовке перечня уточнений к уже подготовленной БО. Выполнение таких требований, если они касаются исправлений существенного характера, явл-ся обязат-м, чтобы аудитор м.представить полож-ое аудит.заключение. Если руководство не примет мер по исправлению ошибок, то аудитор должен: письменно уведомить экон.субъект о данном факте; перенести на его руководство всю ответ-ть за невнесение исправлений; рассмотр-ть вопрос об информир-ии пользователей БО о данных обстоят-ах. Если нарушения не будут исправлены, то выявленные искажения следует включить в аудит.заключение. Чтобы убедиться, что необходимые исправления были внесены, аудируемое лицо д.представить не только новый вариант БО, но и оборотно-сальдовую ведомость или иной регистр БУ, на основании которого орган-ия составляет баланс, а т/ж перечень исправленных бух.записей.

Искажение в БО, её неверное отражение и представление БУ из-за нарушений установленных правил его организации и ведения, могут быть 2 видов:

1. преднамеренное

2. непреднамеренное

Преднамеренные искажения в БО являются результатов преднамеренный действий или бездействий персонала экономического субъекта. Они совершаются в корыстных целях для введения в заблуждение пользователей БО.

Непреднамеренное искажение БО является результатов непреднамеренных действий или бездействий персонала проверяемого экономического субъекта. Оно может быть следствием арифметических или логических ошибок в учётных записях, ошибок в расчётах, недосмотр полноты учёта, неправильное отражение в учёте факторов хозяйственной деятельности, наличия и состояния имущества.

Как преднамеренное, так и непреднамеренное искажение БО, может быть существенным или несущественным.

При аудите следует учитывать наличие определённых факторов, способствующих повышение риска появления как преднамеренных так и не преднамеренных искажений.

К таким факторам относятся:

1. наличие значительных финансовых вложений в кризисные отрасли экономики

2. несоответствие величины оборотных средств быстрому росту объёму продаж (производства) экономического субъекта или значительному снижению прибыли

3. зависимость экономического субъекта в определённый период от 1 или небольшого числа заказчиков или поставщиков

4. изменения в практике договорных отношений или в учётной политике, которые ведут к изменению величины прибыли

5. нетипичные сделки, особенное в конце года, которые существенно влияют на величину финансовых результатов

6. наличие платежей за услуги, которые явно не соответствуют предоставленным услугам

7. особенности организационно-управленческой структуры экономического субъекта, наличие недостатков в данной структуре

8. особенности структуры капитала и распределение прибыли

9. наличие отклонений от установленных правил ведения БУ и организации подготовки БО

Факторы, отражающие особенности состояния конкретной отрасли финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта и экономике страны в целом, способствующие появлению искажений сводятся к следующему:

1. состояние отрасли экономики и экономики страны в целом (кризис, депрессия, подъём)

2. возрастание вероятности возникновения несостоятельности, банкротства экономического субъекта в связи с кризисным состоянием отрасли

3. особенности производственной деятельности экономического субъекта, технологические особенности производства…

В случае выявлений искажений в БО экономического субъекта аудиторская организация должна оценить их влияние на достоверность проверяемой отчётности во всех существенных отношениях.

Аудиторской организации следует учитывать возможные виды нарушений, имеющие место у экономического субъекта и ведущие к появлению искажений. К ним относятся:

1. отклонения от установленных законодательством правил ведения и организации БУ и БО.

2. отсутствие или несоблюдение в течение отчётного периода принятой учётной политики

3. нарушение гражданского, налогового и валютного законодательства

4. прочие виды нарушений, влияющие на искажения БО

Следующим этапов аудита является корректировка аудитором разработанных им аудиторских процедур в зависимости от вида нарушений, имевших место в организации и ведущих к появлению искажений в степени существенности выявленных искажений, риска появления искажений при дальнейшей работе…

Если аудитор обнаруживает искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности, он должен определить, не является ли это искажение признаком совершения недобросовестных действий, и при утвердительном ответе аудитор должен рассмотреть влияние такого искажения на другие вопросы аудита, особенно в отношении надежности разъяснений и заявлений руководства аудируемого лица.

Если аудитор делает вывод о том, что искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности является или может являться результатом недобросовестных действий, он должен проанализировать причастность к этим действиям определенного лица или лиц, особенно с точки зрения их положения в организационной структуре аудируемого лица.

Если аудитор выяснит, что недобросовестные действия были совершены с участием членов высшего руководства (руководитель и его заместители) аудируемого лица, то даже при несущественной величине искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности данной проблеме следует уделить значительное внимание в ходе проведения аудита. В этом случае аудитор может быть поставлен перед необходимостью пересмотреть надежность ранее полученных доказательств, поскольку не исключено, что возникнут сомнения в полноте и правдивости представленных заявлений и подлинности бухгалтерских записей и первичных документов. Кроме того, при пересмотре надежности доказательств аудитор должен рассмотреть вероятность сговора сотрудников, руководства и иных лиц. Если руководство, особенно на самом высоком уровне, причастно к недобросовестным действиям, то аудитор может не получить всех доказательств, необходимых для проведения аудита и составления аудиторского заключения.

Если в ходе проведения аудита установлены факторы риска недобросовестных действий, которые заставили аудитора считать необходимым проведение дополнительных аудиторских процедур, то он должен документально оформить такие факторы и процедуры.

После того как аудитор установил факт искажений, возникших в результате недобросовестных действий или ошибок, ему следует сообщить об этом руководству аудируемого лица и представителям собственника.

Своевременное сообщение руководству аудируемого лица надлежащего уровня об искажениях, возникших в результате недобросовестных действий или ошибок, является необходимым для принятия руководством аудируемого лица соответствующих мер. Надлежащим считается уровень, хотя бы следующий за тем, на котором находится лицо, причастное к недобросовестным действиям и ошибкам или подозреваемое в них.

Если аудитор уверен, что искажение является результатом недобросовестных действий или может быть их результатом, то он:

должен обсудить этот вопрос и методы дальнейшего служебного расследования с руководством аудируемого лица надлежащего уровня, при условии, что этот уровень выше, по меньшей мере, на одну ступень того уровня, который занимают лица, привлеченные к недобросовестным действиям, а также с руководством высшего уровня (руководитель аудируемого лица или его заместители);

если это целесообразно, должен посоветовать руководству аудируемого лица получить необходимые юридические консультации.

Аудитор должен сообщить руководству о любых существенных недостатках средств внутреннего контроля в части, относящейся к предотвращению или обнаружению недобросовестных действий или ошибок, привлекших внимание аудитора во время проведения аудиторской проверки. Если аудитор сомневается в порядочности руководства и представителей собственника аудируемого лица, то аудитору рекомендуется получить юридические консультации для определения дальнейшего плана действий.

Аудитор должен быть уверен, что представители собственника проинформированы о существенных недостатках средств внутреннего контроля, относящихся к предотвращению или обнаружению недобросовестных действий или ошибок, о которых аудитор узнал от руководства или которые аудитор обнаружил в ходе аудита.

Вопросы, подлежащие сообщению представителям собственника, определяются профессиональным суждением аудитора. Такие вопросы могут включать в себя:

вопросы компетентности и порядочности руководства;

недобросовестные действия с участием руководства;

другие недобросовестные действия, приведшие к существенным искажениям в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

существенные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, возникшие в результате ошибок;

искажения, которые могут вызвать существенные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности в будущем.

Профессиональный долг аудитора не позволяет ему предоставлять конфиденциальную информацию об аудируемом лице, в том числе о недобросовестных действиях и ошибках, третьим лицам. Тем не менее, в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, аудитор должен сообщить информацию об обнаруженных фактах недобросовестных действий и ошибках уполномоченным государственным органам власти. В спорных случаях аудитору следует получить необходимые юридические консультации.

Если аудитор приходит к выводу о невозможности завершения аудита по причине искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате недобросовестных действий, то аудитор должен рассмотреть возможность отказа от задания.

Если аудитор отказывается от задания, то он должен:

обсудить с руководством и представителями собственника аудируемого лица отказ аудитора от задания и причины этого отказа;

проанализировать профессиональные и юридические требования для сообщения об отказе аудитора от аудиторского задания и причинах отказа лицу или лицам, назначившим аудитора, или в установленных случаях уполномоченным государственным органам.

Аудитор может столкнуться с исключительными ситуациями, ставящими под вопрос его способность продолжать аудиторскую проверку. Например, если:

при обнаружении недобросовестных действий аудируемое лицо не осуществляет ответных действий, которые, по мнению аудитора, необходимы при данных обстоятельствах, даже если недобросовестные действия не являются существенными для финансовой (бухгалтерской) отчетности;

аудитор считает, что риск существенных искажений по причине недобросовестных действий и результаты соответствующих аудиторских тестов указывают на значительную вероятность существенных и серьезных злоупотреблений;

у аудитора имеются значительные сомнения в компетентности и порядочности руководства или представителей собственника аудируемого лица.

Не представляется возможным указать конкретные ситуации, когда отказ аудитора от аудиторского задания является надлежащим. На выводы аудитора оказывают влияние привлечение к недобросовестным действиям руководства или представителей собственника аудируемого лица (что может повлиять на достоверность заявлений руководства) и сомнения аудитора в возможности продолжения отношений с данным аудируемым лицом.

Учитывая исключительный характер обстоятельств и необходимость соблюдения требований законодательства Российской Федерации, аудитору целесообразно получить юридические консультации при принятии решения о возможном отказе от аудиторского задания и при определении дальнейшего плана действий.

В соответствии с общепринятыми нормами аудиторской этики при получении запроса от предполагаемого аудитора-преемника действующий аудитор должен указать на наличие профессиональных причин, по которым предполагаемому аудитору-преемнику не следует выполнять данное поручение. Если аудируемое лицо отказывает действующему аудитору в разрешении обсудить положение дел с предполагаемым аудитором-преемником или накладывает ограничения на информацию, которую вправе сообщить действующий аудитор, данный факт должен быть раскрыт предполагаемому аудитору-преемнику.

Предполагаемый аудитор-преемник может обратиться к действующему аудитору с запросом о возможных причинах, по которым предполагаемому аудитору-преемнику не следует соглашаться с назначением.

Объем информации об аудируемом лице, который действующий аудитор может обсудить с предполагаемым аудитором-преемником, зависит от того, получил ли действующий аудитор на это разрешение аудируемого лица, а также от других конкретных обстоятельств. С учетом ограничений, вытекающих из установленного круга ответственности, действующий аудитор сообщает предполагаемому аудитору-преемнику о наличии профессиональных причин для отказа от данного назначения, предоставляя информацию и обсуждая с предполагаемым аудитором-преемником аудиторское задание. Если действующий аудитор отказался от задания по причине установленных им фактов недобросовестных действий или возможных случаев серьезных злоупотреблений, то ему необходимо указать только факты (а не выводы), касающиеся данных аспектов.