Порядок оплаты ндс вг бюджетным учреждением. Учет налога на добавленную стоимость в бюджетных учреждениях

2942

• Темы:
• Налоговый учет в бюджетных учреждениях
• Учет НДС в бюджетном учреждении

Как показывает практика, многие бюджетные учреждения применяют льготы по НДС. Но ряд операций все-таки может подпадать под налогообложение. Поэтому рассмотрим нюансы уплаты НДС и подачи отчетности в инспекцию.

Бюджетные учреждения - налогоплательщики

По общему правилу все юрлица, которые работают на общей системе налогообложения, признаются плательщиками НДС. Исключение - те, кто освобожден от обязанностей налогоплательщика по статье 145 Налогового кодекса РФ. Если учреждение не подпадает под действие этой статьи, оно считается плательщиком НДС и должно сдавать декларацию по этому налогу (основание - п. 5 ст. 174 НК РФ). Причем даже в том случае, когда учреждение признается налоговым агентом по НДС.

Дополнительно отметим, что декларацию по НДС надо сдавать в электронной форме. При этом совсем не важно, заявлен ли налог к возмещению, декларируется ли НДС к уплате или сдается «нулевка». Отчитаться на бумаге могут только налоговые агенты в двух ситуациях. Во-первых, если они освобождены от исполнения обязанностей плательщика НДС. Во-вторых, если они не являются плательщиками НДС (письмо ФНС России от 20 марта 2015 г. № ГД-4-3/4440@).

Кому предоставлены льготы

Выполнение работ и оказание услуг бюджетными учреждениями в рамках государственного или муниципального задания, которое финансируется за счет субсидии, не признается объектом обложения НДС. Это определено подпунктом 4.1 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса РФ.
Кроме того, ряд операций не облагается НДС по статье 149 Налогового кодекса РФ. В частности, к таковым относятся:

• услуги по присмотру и уходу за детьми в организациях, реализующих общеобразовательную программу дошкольного образования, а также услуги по проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях и студиях (подп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ);
• продажа продуктов питания, произведенных столовыми образовательных и медицинских организаций и реализуемых ими в таких организациях (подп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ);
• услуги, оказываемые образовательными НКО по реализации общеобразовательных и (или) профессиональных образовательных программ (подп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ);
• услуги, оказываемые организациями, занимающимися деятельностью в сфере культуры и искусства (подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ);
• выполнение НИОКР учреждениями образования и научными организациями на основе хоздоговоров (подп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Льготы распространяются не на все операции

В том случае, если бюджетное учреждение выполняет работы или оказывает услуги, которые не предусмотрены государственным (муниципальным) заданием, НДС начисляется и уплачивается в общем порядке независимо от источника их финансирования. Так, налог придется начислить.

Как показывает практика, многие бюджетные учреждения применяют льготы по НДС. Но ряд операций все-таки может подпадать под налогообложение. Поэтому рассмотрим нюансы уплаты НДС и подачи отчетности в инспекцию.

Бюджетные учреждения – налогоплательщики

По общему правилу все юрлица, которые работают на общей системе налогообложения, признаются плательщиками НДС. Исключение – те, кто освобожден от обязанностей налогоплательщика по статье 145 Налогового кодекса РФ. Если учреждение не подпадает под действие этой статьи, оно считается плательщиком НДС и должно сдавать декларацию по этому налогу (основание - п. 5 ст. 174 НК РФ). Причем даже в том случае, когда учреждение признается налоговым агентом по НДС.

Дополнительно отметим, что декларацию по НДС надо сдавать в электронной форме. При этом совсем не важно, заявлен ли налог к возмещению, декларируется ли НДС к уплате или сдается «нулевка». Отчитаться на бумаге могут только налоговые агенты в двух ситуациях. Во-первых, если они освобождены от исполнения обязанностей плательщика НДС. Во-вторых, если они не являются плательщиками НДС (письмо ФНС России от 20 марта 2015 г. № ГД-4-3/4440@).

Кому предоставлены льготы

Выполнение работ и оказание услуг бюджетными учреждениями в рамках государственного или муниципального задания, которое финансируется за счет субсидии, не признается объектом обложения НДС. Это определено подпунктом 4.1 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса РФ.
Кроме того, ряд операций не облагается НДС по статье 149 Налогового кодекса РФ. В частности, к таковым относятся:

• услуги по присмотру и уходу за детьми в организациях, реализующих общеобразовательную программу дошкольного образования, а также услуги по проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях и студиях (подп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ);
• продажа продуктов питания, произведенных столовыми образовательных и медицинских организаций и реализуемых ими в таких организациях (подп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ);
• услуги, оказываемые образовательными НКО по реализации общеобразовательных и (или) профессиональных образовательных программ (подп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ);
• услуги, оказываемые организациями, занимающимися деятельностью в сфере культуры и искусства (подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ);
• выполнение НИОКР учреждениями образования и научными организациями на основе хоздоговоров (подп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Льготы распространяются не на все операции

В том случае, если бюджетное учреждение выполняет работы или оказывает услуги, которые не предусмотрены государственным (муниципальным) заданием, НДС начисляется и уплачивается в общем порядке независимо от источника их финансирования. Так, налог придется начислить:

• при продаже товаров (в том числе в рамках выполнения государственного задания);
• при оказании платных работ или услуг (в том числе по сдаче имущества в аренду).

Например, при оказании бюджетным учреждением услуг по предоставлению в аренду государственного или муниципального имущества, закрепленного за ним на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, оно признается плательщиком НДС.
Важно помнить: если имеют место облагаемые и не облагаемые НДС операции надо организовать их раздельный учет. Способ его ведения закрепляют в налоговой учетной политике*.

Составить учетную политику (внести в нее изменения) поможет сервис для подписчиков "

Весь сайт Законодательство Типовые бланки Судебная практика Разъяснения Фактура Архив

Налог на добавленную стоимость в бюджетных организациях

Л. Максимова

(главный редактор журнала «Бюджетные организации: бухгалтерский учети налогообложение»)

Законодательству о налоге на добавленную стоимость идетвторой десяток лет. Впервые этот налог был введен в действие 1 января1992 года Законом РСФСР «О налоге на добавленную стоимость» .Но, несмотря на такой стаж, это едва ли не самый «популярный» налог вСМИ и арбитражной практике, у финансовых и налоговыхорганов, у аудиторов, юристов и, конечно же, уналогоплательщиков. Особенности его начисления, возмещения и уплатыдолжны знать даже те организации, которые применяют специальные режимыналогообложения: УСНО , ЕНВД , ЕСХН и др. Для бухгалтерских работников бюджетной сферы этот налогпредставляет особый интерес. В данной статье мы рассмотрим основныевопросы, связанные с его применением.

Являются ли бюджетные организации плательщиками НДС?

Один из вопросов, которые возникают у бухгалтеров бюджетной сферы всвязи с налогом на добавленную стоимость, звучит следующимобразом: должны ли бюджетные учреждения вставать на учет в налоговоморгане как плательщики налога на добавленную стоимость? Согласно Закону «О налоге на добавленную стоимость» экономическая сущность НДС заключается в изъятии в бюджет частидобавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства. Приэтом добавленная стоимость определяется как разница между стоимостьюреализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затратпо их производству (выполнению, оказанию). Так вот, принимая вовнимание суть этого налога, любая организация, если она производитили реализует товары (работы, услуги), должна платить налог надобавленную стоимость. Непременным условием выступает наличие самойдобавленной стоимости, то есть дохода или, другими словами, прибыли,поскольку разница между стоимостью реализованных товаров (работ,услуг) и стоимостью материальных затрат по их производству(выполнению, оказанию) и есть прибыль.

Однако известно, что бюджетные организации в отличие от коммерческихсозданы не с целью получения прибыли. В соответствии со ст. 161 БК РФ бюджетное учреждение создается органами государственной власти РФ,органами государственной власти субъектов РФ, органами местногосамоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных,научно-технических и иных функций некоммерческого характера. Бюджетныеорганизации осуществляют свою деятельность на основании сметы доходов ирасходов за счет соответствующего бюджета или бюджета государственноговнебюджетного фонда, то есть за счет государства. Вполне очевидно, чтоуплата НДС государству за счет государства не имеет смысла. Несмотря наэто, ст. 143 НК РФ признает плательщиками НДС организации без какого-либо исключения. А поскольку бюджетные учреждения относятся к организациям , то они являются плательщиками НДС и подлежат обязательной постановке на учет в налоговом органе в соответствии со ст. 83, 84 НК РФ .

Обратите внимание : бюджетные организации обязаны встать наналоговый учет по месту своего нахождения, даже если они неосуществляют предпринимательскую деятельность. Это связано с тем, чтоНалоговый кодекс освобождает отдельные товары и операции отобложения НДС (ст. 146, 149, 150 НК РФ ), а также предусматривает определенные условия освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика (ст. 145 НК РФ ) и не содержит положений об освобождении от НДС бюджетных организаций.

Право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС

Такая возможность есть, и она закреплена в ст. 145 НК РФ .Если за три предшествующих последовательных календарных месяца суммавыручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога непревысит одного миллиона рублей, то организация имеет право наосвобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС. Этоосвобождение не распространяется на операции по ввозу товаров натаможенную территорию РФ (п. 3 ст. 145 НК РФ ). Кроме того,организация не должна заниматься реализацией подакцизных товаров втечение трех указанных месяцев, а также в течение всего последующегопериода, когда действует право на освобождение от НДС. В противном случае организация утрачивает данное право. Утрачивается онои в случае, если сумма выручки за каждые три последовательныхкалендарных месяца превысит один миллион рублей с 1-го числа месяца, вкотором произошло такое превышение (п. 5 ст. 145 НК РФ ).

Обратите внимание : выручка должна исчисляться именно за каждые три последовательных календарных месяца, а не за квартал.

Пример 1.

Детская спортивная школа (ДСШ) пользуется правом на освобождениеот исполнения обязанностей плательщика НДС с 1 февраля 2005 г. ВыручкаДСШ без учета НДС в 2005 г. составила:

– в феврале – 300 000 руб.;

– в марте – 340 000 руб.;

– в апреле – 310 000 руб.;

– в мае – 330 000 руб.;

– в июне – 360 000 руб.;

– в июле – 320 000 руб.

За первые три последовательных месяца – февраль, март, апрель –выручка составила 950 000 руб. (300 000 + 340 000 +310 000). За вторые три последовательных месяца – март,апрель, май – 980 000 руб. (340 000 + 310 000 +330 000). За три следующих месяца – апрель, май, июнь – выручкабудет равна 1 000 000 руб. (310 000 + 330 000 +360 000). А вот за последние три месяца – май, июнь, июль –1 010 000 руб., то есть в июле 2005 года произойдетпревышение лимита выручки.

Таким образом, в соответствии с п. 5 ст. 145 НК РФ с 1 июля 2005 года ДСШ утратит право на освобождение от обязанностей плательщика НДС.

Документальное оформление права на освобождение от НДС

Для того чтобы получить такое право, в налоговые органы до 20-гочисла месяца, начиная с которого оно будет использоваться, необходимопредставить уведомление и документы, подтверждающие право наосвобождение от исполнения обязанностей по уплате НДС (выписки избухгалтерского баланса и книги продаж, копию журнала полученных ивыставленных счетов-фактур). Поскольку бухгалтерский баланс не содержитданных о выручке организации, выписка составляется на основанииданных «Отчета об исполнении сметы доходов и расходов по внебюджетным источникам » (ф. 4 ), если организация не перешла на новую Инструкцию по бюджетному учету , или «Отчета о финансовых результатах деятельности » (ф. 0503121 ), если учет ведется по новой инструкции.

После того как уведомление будет направлено в налоговыеорганы, организация не может по своей воле отказаться от освобождения втечение 12 последовательных календарных месяцев, за исключениемслучая утраты права на него в соответствии с п. 5 ст. 145 НК РФ .Есливернуться к нашему примеру и предположить, что ДСШ не утрачивала правана освобождение от уплаты НДС в связи с превышением лимита выручки, тодо 1 февраля 2006 года она будет обязана пользоваться освобождением.

При использовании права на освобождение от исполнения обязанности поуплате НДС необходимо помнить, что его нужно периодически (каждый год)подтверждать. То есть по истечении 12 календарных месяцев не позднее20-го числа следующего месяца (в нашем примере до 20 марта 2006 года)необходимо представить в налоговые органы документы, подтверждающие,что в течение указанного срока освобождения соблюдались условияотносительно выручки. А также направить уведомление о продлениииспользования права на освобождение или об отказе от него. При отказеот права на освобождение от НДС налогоплательщики могут представлять вналоговый орган уведомление в произвольной форме .

Обратите внимание : условие подтверждения права на освобождение является непременным, и о нем следует помнить.

Для бюджетных учреждений освобождение от исполнения обязанностейналогоплательщика НДС не только вполне законный способ минимизацииналогообложения, но и возможность сокращения объема работы бухгалтериипо представлению налоговой отчетности. В соответствии с п. 5 ст. 174 НК РФ в обязанность любого бюджетного учреждения как налогоплательщика входитпредставление налоговой декларации либо ежемесячно, либо один раз вквартал. Организации, получившие право на освобождение от уплаты НДС, всоответствии со ст. 145 НК РФ могут непредставлять налоговые декларации. Именно к такому заключению пришел ВАС РФ в решении от 13.02.03 № 10462/02 .

Еще на один аспект использования права на освобождение от НДС хотелось бы обратить внимание читателей. Освобождение от исполнения обязанности по уплате НДС неснимает с налогоплательщика иные обязанности, в том числе обязанностиналогового агента. Так, например, если бюджетная организация являетсяарендатором федерального имущества, имущества субъектов РФ илимуниципального имущества, за ней сохраняются обязанности налоговогоагента по начислению, удержанию и перечислению НДС в бюджет.

Определение суммы выручки для получения права на освобождение от НДС

Практическая реализация этого права вызывает немало спорных вопросову бюджетных организаций. Один из них – учитывается ли при определениивыручки стоимость товаров (работ, услуг), произведенных в рамкахосновной (бюджетной) деятельности? Или выручка определяется только наосновании данных по внебюджетной деятельности?

По моему мнению, суммы финансирования бюджетной (основной) деятельности учреждения не должны участвовать в расчете лимита выручкипри освобождении от НДС. На основании п. 2 ст. 153 НК РФ приопределении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг)определяется исходя из всех доходов организации, связанных с расчетамипо оплате товаров (работ, услуг). Вполне очевидно, что финансированиебюджетной деятельности учреждения не относится к оплате товаров (работ,услуг). Кроме того, в п. 32.1. Методических рекомендаций по НДС указано,что в налоговую базуне включаются денежныесредства в виде целевых поступлений на содержание некоммерческихорганизаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие в качествефинансовой помощи от других организаций и (или) физических лиц, несвязанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), ииспользованные указанными получателями по назначению.

К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций иведение ими уставной деятельности, в свою очередь, относятся суммыфинансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местныхбюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов. Посколькубюджетные учреждения относятся к некоммерческим организациям (ст. 120 ГК РФ ),это положение вполне к ним применимо. Отсюда следует вывод, чтоденежные средства, полученные на финансирование бюджетной (основной)деятельности учреждения, не учитываются при определенииналогооблагаемой базы по НДС и, следовательно, не участвуют при расчетелимита выручки для получения права на освобождение от НДС по ст. 145 НК РФ .Значит, в расчет принимается выручка от реализации товаров(работ, услуг) в рамках разрешенной предпринимательской деятельности.

А если учреждение занимается предпринимательской деятельностью,облагаемой и не облагаемой НДС? Участвует ли в расчете выручка отреализации продукции, не облагаемой НДС? Положительный ответ на этотвопрос содержится в п. 2.2. Методических рекомендаций по НДС : суммувыручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей примененияпункта 1 статьи 145 Кодекса следует определять в соответствии с учетнойполитикой для целей налогообложения, исходя из выручки от реализациикак облагаемых (в том числе по налоговой ставке 0 процентов), так инеоблагаемых товаров (работ, услуг), полученной в денежной и (или)натуральной формах, включая оплату ценными бумагами, в том числе отреализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых непризнается территория Российской Федерации (в соответствии со статьями147 и 148 Кодекса).

В учетной политике для целей налогообложения организация должна закрепить метод определения налоговой базы. В соответствии со ст. 167 НК РФ налоговую базу по НДС можно определять двумя способами:

– по отгрузке (по мере предъявления покупателю расчетных документов – день отгрузки, передачи товаров, работ, услуг);

– по оплате (по мере поступления денежных средств – день оплаты отгруженных товаров).

Учетная политика формируется организацией до получения права наосвобождение. Так, в нашем примере при расчете лимита выручки дляполучения права на освобождение от уплаты НДС должна участвоватьвыручка, полученная ДСШ в ноябре, декабре 2004 года и в январе 2005года. Следовательно, в учреждении должен быть приказ об учетнойполитике для целей налогообложения на 2004–2005 годы. Наличие этогоприказа имеет значение в том случае, если организация выбрала методопределения выручки по оплате. Если учреждение не указало, какой способопределения выручки оно будет использовать для целей исчисления иуплаты НДС, то выручка определяется по отгрузке (п. 12 ст. 167 НК РФ ).

При расчете лимита выручки для получения права на освобождение от исполнения обязанности по уплате НДС не учитываются:

– суммы денежных средств, перечисленные в ст. 162 НК РФ , в частности авансы, полученные по предстоящую поставку продукции;

– операции по реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе;

– операции, приведенные в пп. 2, 3, 4 п. 1 и п. 2 ст. 146 НК РФ ;

– операции, осуществляемые налоговыми агентами в соответствии со ст. 161 НК РФ .

НДС в период действия права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика

Особый интерес для организаций, которые на момент получения права наосвобождение от уплаты НДС определяли выручку по оплате, представляетситуация, когда плата за продукцию, отгруженную до получения данногоправа, поступила в период действия права на освобождение от исполненияналогоплательщиком обязанности по уплате НДС.

Пример 2.

Продолжим пример 1. Учетная политика ДСШ в 2004–2005 гг. – «пооплате». В феврале 2005 г. школа получила плату за услуги, оказанные вянваре 2004 г. – 118 000 руб., в том числе НДС – 18 000руб.

У бухгалтера ДСШ возникнут сразу два вопроса:

1. Учитываются ли полученные суммы при подсчете выручки за каждые три последовательных месяца?

2. Надо ли платить НДС с полученных сумм?

Ответим на них.

1. При подсчете выручки за каждые три последовательных календарныхмесяца учитывается выручка за продукцию, отгруженную в период действияосвобождения. Другими словами, выручка в этом случае считается поотгрузке, и суммы, полученные за услуги, оказанные в декабре 2004 года,в расчет не включаются. Это следует из п. 5 ст. 145 НК РФ .

2. С полученной суммы надо заплатить НДС. Такое требование содержится в п. 2.10. Методических рекомендаций по НДС .С позицией налоговых органов трудно не согласиться. Дело в том, что НДСоблагается реализация товаров, работ или услуг, то есть передача ихпокупателю. Так как организация в момент отгрузки являласьплательщиком НДС, у нее появился объект налогообложения и обязательствопо уплате налога. При этом Налоговый кодекс не связываетвозникновение этого обязательства с методом определения выручки дляцелей налогообложения, устанавливающим срок исполнения обязательства. Внашем примере он наступает в день получения оплаты, то есть в феврале2005 года.

В бухгалтерском учете ДСШ в 2005 году на основании Плана счетов бюджетного учета оформляются следующие записи :

Не менее интересна ситуация, когда до использования права наосвобождение от исполнения обязанности по уплате НДС организация наосновании ст. 171, 172 НК РФ приняла к вычету НДС по товарам, работам, услугам (в том числе по основным средствам инематериальным активам), приобретенным для осуществления операций,облагаемых налогом, но не использованных по назначению. Или, наоборот,в период действия указанного права суммы НДС по приобретенным товарам,работам, услугам учитывались в их стоимости, а после его утраты онибыли использованы для осуществления операций, облагаемых НДС.

Пример 3.

По данным бухгалтерского учета ДСШ по состоянию на 1 февраля 2005 г. на счетах учета материальных ценностей имелись остатки:

–25 000 руб. – на счете 2 105 05 000 «Прочие материальные запасы»;

– 8 000 руб. – на счете 2 101 06 000 «Производственный и хозяйственный инвентарь».

В мае 2005 г. ДСШ приобрела и оплатила 4 спортивныхвелосипеда на общую сумму 59 000 руб., в том числе НДС –9 000 руб. Напомним, что ДСШ получила право на освобождение отисполнения обязанностей плательщика НДС 1 февраля 2005 г. и утратит егос 1 июля 2005 г.

По состоянию на 1 июля 2005 г. на счетах учета материальных ценностей будут числиться остатки:

– 8 000 руб. – на счете 2 101 06 000 «Производственный и хозяйственный инвентарь»;

– 59 000 руб. – на счете 2 101 05 000 «Транспортные средства».

По моему мнению, выход из описанной ситуации может быть следующим.

Во-первых, сумму НДС, относящуюся к остатку на 1 февраля 2005 годана счете «Прочие материальные запасы», ДСШ обязана восстановить впоследнем налоговом периоде перед отправкой уведомления обиспользовании права на освобождение от НДС путем уменьшения налоговыхвычетов (п. 8 ст. 145 НК РФ ). Это право используетсяорганизацией с 1 февраля 2005 года, значит, последним периодом передотправкой уведомления будет январь 2005 года. В налоговой декларации по НДС за январь 2005 года должны быть уменьшены налоговые вычеты (строка 310«Сумма налога, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг))» на 4 500 руб.(25 000 руб. x 18%). На сумму восстановленного НДС надо увеличитьстоимость прочих материальных запасов.

Во-вторых, необходимо определить остаточную стоимость основныхсредств, числящихся на счете 2 101 06 000 «Производственный ихозяйственный инвентарь». Допустим, что это гантели (5 шт.),каждая стоимостью 1 600 руб. Всего – 8 000 руб. По правиламбюджетного учета на основные средства стоимостью от 1 000 до10 000 руб. амортизация начисляется в размере 100% при вводе их вэксплуатацию (п. 44 Инструкции № 70н ). О том, что спортивный инвентарь был выдан, свидетельствует требование-накладная на гантели. Таким образом, остаточная стоимость спортивного инвентаря равна нулю.

По мнению автора, восстанавливать НДС не с чего. Налоговые органымогут не согласиться с такой позицией, так как прямых указаний навосстановление налога с остаточной стоимости основных средствотносительно утраты права на освобождение от НДС Налоговый кодекс несодержит. В этом случае можно сослаться на Письмо Минфина РФ от 27.04.04 № 04-03-11/66 ,в котором говорится о необходимости восстановления НДС с остаточнойстоимости основных средств при переходе на упрощенную системуналогообложения.

В-третьих, при утрате организацией права на освобождение отисполнения обязанности по уплате НДС сумма налога, относящаяся косновным средствам, приобретенным в период освобождения, принимается квычету в порядке, установленном ст. 171, 172 НК РФ . Следуя логике вышеприведенных рассуждений, принимать к вычету НДС нужно в части, которая относится к остаточной стоимости.

В бюджетном учете срок полезного использования объектов основных средств определяется в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы . Начислениеамортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцемпринятия объекта к бухгалтерскому учету и производится ежемесячно вразмере 1/12 годовой суммы. (п. 39 – 41 Инструкции № 70н ).

Согласно указанной классификации велосипеды относятся к третьейамортизационной группе со сроком полезного использования от трех допяти лет. Установленный организацией срок эксплуатации велосипедов –три года. На учет они были поставлены в мае 2005 года. В июне баланачислена амортизация в сумме 1 639 руб. (59 000 руб. / 36 мес.).НДС, относящийся к остаточной стоимости, будет равен 8 750 руб.((59 000 руб. -1639 руб.) / 118 % x 18 %)).На сумму НДС,поставленного к вычету, придется уменьшить стоимость велосипедов ипересчитать норму дальнейшей их амортизации.

В бухгалтерском учете ДСШ в 2005 году на основании Плана счетов бюджетного учета должны быть отражены следующие операции:

Дата		Дебет	Кредит	Сумма, руб.
	Сторно Уменьшены вычеты по НДС в связи с применением права на освобождениеот НДС с февраля 2005 года на сумму НДС, относящуюся к прочимматериальным запасам, не использованным на момент перехода косвобождению от НДС		Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по прочим материальным запасам
	Увеличена стоимость прочих материальных запасов на сумму восстановленного НДС	Увеличение стоимости производственного и хозяйственного инвентаря	Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенному спортивному инвентарю
	Получены велосипеды
	Приняты велосипеды к учету
	НДС, относящийся к остаточной стоимости велосипедов, поставлен к вычету	Уменьшение кредиторской задолженности по НДС	Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по прочим матиериальным запасам
	Сторно Сторнированы капитальные вложения на сумму НДС, подлежащую вычету	Увеличение капитальных вложений в основные средства	Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств
	Выделен НДС со стоимости велосипедов	Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям	Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств
	Сторно Уменьшена стоимость велосипедов на сумму НДС, поставленную к вычету	Увеличение стоимости транспортных средств	Уменьшение капитальных вложений в основные средства
	Начислена амортизация на велосипеды ((59 000 руб. -1 639 руб. - 8 750 руб.) / 35 мес.)	Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов	Уменьшение стоимости транспортных средств за счет амортизации

Постановление ВС РСФСР от 06.12.91. № 1994-1 «О порядкевведения в действие Законов РСФСР «О налоге на добавленную стоимость» и«Об акцизах».

Глава 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ.

Глава 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» НК РФ.

Глава 26.1 «Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей» НК РФ.

Ст. 120 Гражданского кодекса относит учреждения к некоммерческим организациям.

Форма Уведомления об использовании права на освобождениеот исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением иуплатой налога на добавленную стоимость, утв. Приказом МНС Россииот 04.07.02 № БГ-3-03/342.

Приказ Минфина РФ от 15.06.00 № 54н «Об утвержденииИнструкции о годовой, квартальной и месячной бухгалтерской отчетностибюджетных учреждений и иных организаций, получающих финансирование избюджета в соответствии с бюджетной росписью».

Приказ Минфина РФ от 26.08.04 № 70н «Об утверждении Инструкции по бюджетному учету».

Приказ Минфина РФ от 21.01.05 № 5н «Об утвержденииИнструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной имесячной бюджетной отчетности».

Письмо МНС РФ от 30.09.02 № БГ-6-03/1488@.

В целях упрощения примера использован 9-значный номерсчета начиная с 18-го разряда. По правилам бюджетного учета признак «2»(18-й разряд счета) соответствует виду деятельности, в данном случае –предпринимательской деятельности.

Существует множество ситуаций, когда у бюджетного учреждения возникают обязательства по уплате НДС. Главное в этом случае - правильно определить налоговую базу. Подготовлено при участии специалистов Департамента косвенных налогов МНС России

Прежде вспомним, что такое бюджетное учреждение. В соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной приказом Минфина России от 30.12.99 № 107н (далее - Инструкция № 107н), это государственное или муниципальное учреждение, созданное для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических и иных функций некоммерческого характера и финансируемое полностью или частично из соответствующих бюджетов.

Статьей 143 НК РФ к числу плательщиков НДС отнесены, в частности, организации. В пункте 2 статьи 11 Кодекса приведено понятие организаций, к которым, в том числе, относятся бюджетные учреждения. Осуществляют они производственную либо иную коммерческую деятельность или нет, значения не имеет. Следовательно, если у организации, в том числе у бюджетного учреждения, возник объект обложения НДС, она должна исчислить и уплатить этот налог в бюджет. За исключением случаев, когда учреждение не должно платить НДС по основаниям, установленным в главе 21 Кодекса (например, в соответствии со статьями 145 и 149). Однако эти случаи рассматриваться в статье не будут.

Передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд

Как мы уже говорили, передача товаров, выполнение работ или оказание услуг для собственных нужд также относятся к объектам обложения НДС. Однако это касается только переданных товаров (работ, услуг), расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль. К ним, в частности, относятся товары (работы, услуги), расходы по приобретению (производству) которых не уменьшают налогооблагаемую прибыль обслуживающих производств и хозяйств учреждения.

К обслуживающим производствам и хозяйствам относятся:

• подсобное хозяйство;
• объекты жилищно-коммунального хозяйства (жилой фонд, гостиницы (за исключением туристических), дома и общежития для приезжих, объекты внешнего благоустройства, искусственные сооружения, бассейны, объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения и др.);
• объекты социально-культурной сферы (объекты здравоохранения, культуры, детские дошкольные объекты, детские лагеря отдыха, санатории (профилактории), базы отдыха, пансионаты и т. д.);
• учебно-курсовые комбинаты;
• иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.

Указанный перечень приведен в статье 275 1 НК РФ и является открытым.

Расходы, произведенные учреждением, учитываются при исчислении налога на прибыль, если направлены на получение дохода (ст. 252 Кодекса). Таким образом, если обслуживающие производства и хозяйства не ведут деятельность, направленную на получение дохода, передача производимых ими товаров (работ, услуг) для нужд бюджетного учреждения будет облагаться НДС.

Налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде. Об этом сказано в пункте 1 статьи 159 НК РФ.

Понятие идентичных и однородных товаров приведено в пунктах 6 и 7 статьи 40. Идентичными считаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. Определяя их идентичность, нужно учитывать физические характеристики, качество и репутацию на рынке, страну происхождения и производителя. Незначительные различия во внешнем виде товаров принимать во внимание не нужно. Однородными признаются товары, не являющиеся идентичными, но имеющие сходные характеристики и состоящие из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции или быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитывается их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке и страна происхождения.

Однако налогоплательщик мог и не реализовать в предыдущем налоговом периоде идентичные или однородные товары (аналогичные работы, услуги). Тогда налоговая база определяется исходя из рыночных цен с учетом акцизов, но без НДС и налога с продаж.

Пример 3

При воинской части имеется подсобное хозяйство - свиноферма. В сентябре 2003 года хозяйство произвело и направило на нужды части 300 кг мяса плановой стоимостью 25 руб. за 1 кг и на общую сумму 7500 руб. Рыночная стоимость мяса - 80 руб. (без НДС и налога с продаж).

Таким образом, сумма НДС составит 4800 руб. (80 руб. ? 300 кг? 20%).

В бухгалтерском учете данную операцию нужно отразить следующим образом:

дебет 061 кредит 080
- 7500 руб. - списана плановая стоимость мяса в продукты питания;

дебет 220 кредит 173
- 4800 руб. - начислен ндс по продукции, переданной для собственных нужд военной части.

Строительство хозяйственным способом

Бюджетные учреждения могут выполнять строительно-монтажные работы для собственного потребления. Соответствующие расходы могут покрываться за счет бюджетных средств либо за счет собственных средств учреждения. Однако объект обложения НДС возникает независимо от данного факта. При этом налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ). Датой выполнения указанных работ считается день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством (п. 10 ст. 167).

Для бухгалтерского учета имеет значение, выполнены строительно-монтажные работы за счет средств бюджета или с привлечением собственных средств. В первом случае на суммы произведенных расходов дебетуется субсчет 203 «Расходы по бюджету на капитальное строительство» и кредитуются соответствующие счета денежных средств, расчетов, строительных материалов и оборудования к установке, расчетов с поставщиками и подрядчиками. Оприходование построенных таким образом основных средств производится записью в кредит субсчета 250 «Фонд в основных средствах» и дебет соответствующих субсчетов счета 01. Расходы по законченным и сданным в эксплуатацию объектам списываются в дебет субсчета 143 «Расчеты по финансированию из бюджета на капитальное строительство» согласно актам приемки.

Если же при строительстве также использовались собственные средства учреждения, дополнительно к сказанному делается запись суммы соответствующих расходов в кредит субсчета 224 «Расходы на капитальное строительство за счет средств на содержание и развитие материально-технической базы» и дебет субсчета 241 «Средства на содержание и развитие материально-технической базы».

Списание оборудования и строительных материалов, израсходованных при строительстве хозспособом, производится из кредита субсчетов 040 «Оборудование к установке» и 041 «Строительные материалы для капитального строительства» в дебет субсчетов 203 и 224.

Пример 4

В сентябре 2003 года бюджетное учреждение построило хозяйственным способом для собственных нужд бассейн. За счет средств бюджета были осуществлены следующие расходы:

• 30 000 руб. (в том числе НДС - 5000 руб.) - на приобретение оборудования для подогрева воды;
• 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.) - на покупку строительных материалов;
• 100 000 руб. - на выплату заработной платы работникам, задействованным в строительстве;
• 35 800 руб. - на уплату взносов в государственные внебюджетные фонды.

Кроме того, часть материалов на сумму 60 000 руб. (в том числе НДС - 10 000 руб.) была приобретена за счет собственных средств учреждения.

В октябре того же года бассейн был принят на учет.

В бухгалтерском учете указанная операция отражается так:

в сентябре

дебет 203 кредит 040
- 30 000 руб. - списана на расходы стоимость оборудования для подогрева воды, приобретенного за счет бюджетных средств;

дебет 203 кредит 041
- 120 000 руб. - списана на расходы стоимость строительных материалов, приобретенных за счет бюджетных средств;

дебет 224 кредит 041
- 60 000 руб. - списана на расходы стоимость строительных материалов, приобретенных за счет собственных средств;

дебет 203 кредит 180
- 100 000 руб. - начислена заработная плата работникам, задействованным в строительстве;

дебет 203 кредит 193, 194 и др.
- 35 800 руб. - начислены взносы в государственные внебюджетные фонды;

в октябре

дебет 011 кредит 250
- 345 800 руб. (30 000 руб. + 120 000 руб. + 60 000 руб. + 100 000 руб. + 35 800 руб.) - бассейн принят в эксплуатацию;

дебет 143 кредит 203
- 285 800 руб. (30 000 руб. + 120 000 руб. + 100 000 руб. + 35 800 руб.) - списаны расходы по принятому в эксплуатацию бассейну согласно акту приемки по бюджетным средствам;

дебет 241 кредит 224
- 60 000 руб. - списаны расходы по принятому в эксплуатацию бассейну согласно акту приемки по собственным средствам;

дебет 200 кредит 173
- 57 160 руб. (285 800 руб. ? 20%) - начислен ндс со стоимости бассейна по бюджетным средствам;

дебет 410 кредит 173
- 12 000 руб. (60 000 руб. ? 20%) - начислен ндс со стоимости бассейна по собственным средствам учреждения.

Построенный хозяйственным способом объект может использоваться в некоммерческой деятельности учреждения либо в других операциях, не облагаемых НДС (освобожденных от налогообложения). Тогда уплаченные поставщикам суммы налога по приобретенным строительным материалам и оборудованию будут учтены в стоимости возведенного объекта. НДС, уплаченный в бюджет в соответствии с пунктом 2 статьи 159 Кодекса, также не будет принят к вычету. Именно так и произошло в приведенном примере.

Если выстроенный объект предназначен только для использования в облагаемой НДС деятельности, суммы налога, уплаченные поставщикам, и суммы налога, уплаченные в бюджет, принимаются к вычету.

Но иногда указанный объект используется в операциях, как облагаемых, так и не облагаемых НДС. Тогда часть «входного» НДС принимается к вычету, а остальная часть учитывается в стоимости построенного объекта пропорционально стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), облагаемых налогом (не подлежащих налогообложению), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период. Об этом гласит пункт 4 статьи 170 НК РФ. В аналогичном порядке можно принять к вычету НДС, уплаченный со стоимости выполненных работ в бюджет.

Одно из условий соблюдения такой пропорции - раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС. В противном случае указанная сумма НДС вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, не включается.

2: Ситуация, когда у бюджетного учреждения возникает объект налогообложения в связи с ввозом товаров в РФ (с учетом специфики деятельности таких учреждений), встречается довольно редко.

3: Налоговый же кодекс обязывает организации, не утвердившие в учетной политике момент определения налоговой базы по НДС, учитывать выручку «по отгрузке» (п. 12 ст. 167). А при исчислении налога на прибыль можно применять кассовый метод («по оплате»), если выручка за квартал не превышает 1 млн. руб. (п. 1 ст. 273).

Споры о том, являются ли бюджетные учреждения плательщиками НДС, не прекращаются. Чаша правосудия склоняется то в сторону налогоплательщиков, то в сторону фискальных органов. Как складываются отношения бюджетных учреждений и налоговиков в части уплаты НДС в настоящее время?

В статье 143 НК РФ к плательщикам НДС отнесены организации, индивидуальные предприниматели и лица, перемещающие товары через таможенную границу. При этом никакого исключения для отдельных категорий юридических лиц названная статья не содержит.

Статья 11 НК РФ для целей налогового законодательства к организациям причисляет прежде всего российских юридических лиц.

Согласно ст. 120 ГК РФ бюджетное учреждение является юридическим лицом, созданным РФ, субъектом РФ или муниципальным образованием.

Однозначна в этом вопросе только позиция контролирующих органов: бюджетные учреждения обязаны уплачивать налог в бюджет в порядке, определенном главой 21 НК РФ. В письме от 25.12.2007 № 03-07-11/643 Минфин России указал, что ст. 143 НК РФ не предусмотрено исключений из числа налогоплательщиков для бюджетных учреждений.

Единства мнений по данному вопросу в судах нет.

Первый подход идет вразрез с позицией финансистов: бюджетные учреждения не должны уплачивать НДС при реализации товаров (работ, услуг) на платной основе. Причем у приверженцев этого подхода два мнения с абсолютно разной аргументацией.

Первое мнение. В соответствии со ст. 50 Гражданского кодекса РФ юридическое лицо, созданное в форме учреждения, признается некоммерческой организацией, которая может осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых оно создано, и соответствует этим целям. То есть извлечение прибыли не считается основной целью создания бюджетного учреждения.

Бюджетным законодательством определено, что в бюджетных учреждениях платные формы деятельности не рассматриваются в качестве предпринимательской, если доход от них реинвестируется в уставную деятельность учреждения. В этом случае они не являются плательщиками налога на прибыль и НДС (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.01.2006 № Ф04-9272/2005 (18260-А45-37), от 03.08.2005 № Ф04-4930/2005(13548-А45-6) и от 06.04.2005 № Ф04-831/ 2005(8952-А45-35)).

Второе мнение. Заключая возмездные сделки, бюджетные учреждения действуют от имени собственника (РФ, субъектов РФ или муниципальных образований). НК РФ не относит собственников бюджетных учреждений к субъектам налогообложения. Из этого следует, что бюджетные учреждения, выполняя функции от имени собственников, не должны уплачивать НДС (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 14.03.2006 № Ф04-970/2006(20464-А45-9) по делу № А45-6178/05-7/114, от 17.01.2006 № Ф04-9632/2005-(18680-А27-9), ФАС Поволжского округа от 08.12.2005 № А12- 3428/05-С40, ФАС Северо-Кавказского округа от 10.11.2005 № Ф08-5363/2005, ФАС Уральского округа от 12.10.2005, 11.10.2005 № Ф09-3840/05-С2).

Как видим, приведенные примеры судебных решений датированы 2005-2006 гг.

Второй подход в судебной практике полностью совпадает с позицией контролирующих органов. Бюджетное учреждение признается юридическим лицом. Статья 143 НК РФ для него исключений не преду­смотрела. По мнению ряда окружных судов и ВАС РФ, если бюджетное учреждение, которое не освобождено согласно ст. 149 НК РФ от уплаты НДС, реализует товары (работы, услуги) на возмездной основе и получает доходы, оно должно уплачивать налог в бюджет. Аналогичные выводы содержатся в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28.10.2008 по делу № А42-2619/2006, а также в Определении ВАС РФ от 18.12.2008 № ВАС-15876/08. Подчеркнем, что это последнее решение Высшего Арбитражного Суда РФ по конкретному спору в рамках рассматриваемой проблемы.

Кроме того, по мнению судов, придерживающихся данного подхода, уплата бюджетными учреждениями НДС не противоречит и Бюджетному кодексу РФ. В соответствии со ст. 41 и 42 Бюджетного кодекса РФ к неналоговым доходам бюджетного учреждения относятся доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, от иной деятельности, приносящей доход, после уплаты всех налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.02.2006 № А33-15909/05-Ф02-379/06-С1). 

С появлением Определения ВАС РФ от 18.12.2008 споры подобного рода перестали поступать в суды. Из этого можно сделать вывод, что позиция финансистов и судей совпала: бюджетные учреждения обязаны уплачивать налог на добавленную стоимость.