Уголовные преступления в сфере налогообложения. Преступления в сфере налогообложения

2. Налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его совершении, возлагается на налоговые органы.

3. Неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения толкуются в пользу налогоплательщика.

Также в п. 7 ст. 3 НК РФ установлено, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Уголовная ответственность за налоговые правонарушения

Статья 199 УК РФ предусматривает уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской

Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере. Крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 1,5 млн руб., а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2,5 млн руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 7,5 млн рублей.

При прямом умысле предвидение включает, во-первых, представление о фактическом содержании предстоящих изменений в объекте посягательства (действующий порядок налогообложения), во-вторых, понимание их социального значения, т.е. вредности для общества , в-третьих, осознание причинно-следственной зависимости между действием или бездействием и общественно опасными последствиями.

Налоговые преступления имеют формальный состав и их последствия находятся за его пределами. В таких составах предметом желания являются сами общественно опасные действия (бездействие).

Следовательно, при совершении преступлений с формальным составом предметом желания являются действия (бездействие), которые по своим объективным свойствам обладают признаком общественной опасности независимо от факта наступления вредных последствий.

Подчас установление вида умысла весьма важно для правильной квалификации преступления, что подтверждается самой практикой.

Помимо деления умыслов на виды в зависимости от особенностей их психологического содержания, теория и практика уголовного права знают и иные классификации видов умысла. Так, по моменту возникновения преступного намерения умысел подразделяется на заранее обдуманный и внезапно возникший. Заранее обдуманный умысел характерен тем, что намерение совершить преступление осуществляется через более или менее значительный промежуток времени после его возникновения. Во многих случаях заранее обдуманный умысел свидетельствует о прочной установке, иногда настойчивости субъекта в достижении преступных целей и, следовательно, заметно повышает общественную опасность как преступления, так и самого виновного.

Говоря о степени вины при совершении налоговых преступлений, необходимо отметить, что данные преступления, как правило, совершаются с заранее обдуманным умыслом. Как показывает практика, многие предприниматели решают вопрос о том, платить или не платить налоги еще на стадии вложения денежных средств в бизнес и принятия решения об окупаемости того или иного проекта.

Нередко заранее обдуманный умысел свидетельствует о высоком интеллектуальном уровне виновного или об изощренности способов достижения преступной цели, которые могут проявляться в применении хитроумных способов уклонения от уплаты налогов, в использовании для достижения преступной цели других лиц, не сознающих своей роли в совершаемом преступлении, в использовании поддельных документов и т.п.

Обобщая вопрос определения наличия умысла при квалификации налоговых преступлений, нужно отметить, что, прежде всего, необходимо обратить внимание на рассмотренные выше элементы прямого умысла. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов возможно только с прямым умыслом с целью полной или частичной их неуплаты. В п. 8 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 200 г. отмечается, что судам следует иметь в виду, что при решении вопроса о наличии у лица умысла надлежит учитывать обстоятельства, указанные в ст. 111 НК РФ, исключающие вину в налоговом правонарушении.

Действительно, в большинстве случаев субъект сознательно совершает какие-либо действия по обману налоговых органов, предвидя, что тем самым он избежит уплаты налогов, и стремится к этому. Предвидение виновным лицом конечной цели своих преступных действий и желание ее достижения в обязательном порядке должно быть доказано в ходе предварительного следствия.

В п. 17 Постановления Пленума указывается, что преступление, предусмотренное ст. 199.1 УК РФ, является оконченным с момента неперечисления налоговым агентом в личных интересах в порядке и сроки, установленные налоговым законодательством (п. 3 ст. 24 НК РФ), в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) сумм налогов и (или) сборов в крупном или особо крупном размере, которые он должен был исчислить и удержать у налогоплательщика.

Сроки уплаты того или иного налога различны и устанавливаются соответствующими налоговыми законами.

Конкретные определения отдельных объектов налогообложения, порядок их исчисления и уплаты налогов содержатся во второй специальной части Налогового кодекса РФ.

По большинству объектов налогообложения сумма уплачиваемого налога исчисляется плательщиками самостоятельно, исходя из величины налогооблагаемой базы с учетом предоставленных льгот и установленных ставок налога. Плательщики налога представляют в установленные сроки налоговым органам по месту своего нахождения расчеты сумм налога по установленным формам, подписанные руководителем организации и главным бухгалтером, бухгалтерские отчеты и балансы.

Лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное ст. 199 УК РФ, может быть освобождено от уголовной ответственности, если оно способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб (об этом мы расскажем ниже).

Квалифицирующим признаком состава преступления в соответствии с ч. 2 ст. 199 УК РФ может быть совершение данного деяния следующим образом:

1. группой лиц по предварительному сговору - в соответствии со ст. 35 УК РФ преступление признается совершенным группой лиц по предварительному сговору, если в нем участвовали лица, заранее договорившиеся о совместном совершении преступления (в ч. 7 ст. 35 УК РФ предусматривается, что совершение преступления группой лиц, группой лиц по предварительному сговору, организованной группой или преступным сообществом (преступной организацией) влечет более строгое наказание на основании и в пределах, предусмотренных УК РФ);
2. в особо крупном размере - крупный размер определен в ст. 199 УК РФ.

Ввиду того что в настоящее время отсутствует надлежащая методика выявления и документирования налоговых преступлений, необходимо отличать налоговое правонарушение от налогового преступления (которое, как правило, «вытекает» из налогового правонарушения, содержит некоторые его признаки), ошибки ведения бухгалтерского учета от способов уклонения от уплаты налогов. Некоторые практические работники пытаются, например, признать превышение расходов на оплату труда или горюче-смазочные материалы способом совершения налоговых преступлений. Такой подход может привести к излишнему обвинительному уклону в уголовной практике. Поэтому весьма важно внимательно, шаг за шагом восстанавливать всю картину налогового преступления, выявлять противоправность деяния, способы его совершения, преступный умысел субъекта.

Состав налогового преступления и его субъекты

Необходимо рассмотреть и такой важный вопрос, как составы преступлений, выявленных в совокупности с уклонением от уплаты налогов. Одной из составляющих общественной опасности налоговых преступлений является то, что они постепенно срастаются с иными видами экономических преступлений, с общеуголовной преступностью , а также с организованной преступностью и коррупционными проявлениями.

Налоговые преступления могут обусловливать совершение иных экономических преступлений. В практике встречается все больше составов преступлений, выявляемых в совокупности с уклонением от уплаты налогов и сборов.

Отметим, что в соответствии с п. 7 Постановления Пленума Верховного Суда РФ «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» от 28 декабря 2006 . № 64 к субъектам преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, могут быть отнесены руководитель организацииналогоплательщика, главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера), в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов, а равно иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий.

К числу субъектов данного преступления могут относиться также лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера).

Содеянное надлежит квалифицировать по п. «а» ч. 2 ст. 199 УК РФ, если указанные лица заранее договорились о совместном совершении действий, направленных на уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации-налогоплательщика.

Иные служащие организации-налогоплательщика (организации - плательщика сборов), оформляющие, например, первичные документы бухгалтерского учета, могут быть при наличии к тому оснований привлечены к уголовной ответственности по соответствующей части ст. 199 УК РФ как пособники данного преступления (ч. 5 ст. 33 УК РФ), умышленно содействовавшие его совершению.

Анализ правоприменительной практики показывает, что довольно важным остается вопрос принятия правильных решений о квалификации действий лица как соучастника преступления или как соисполнителя преступления. Ведь ранее часто складывалась ситуация, когда лица, реально организовавшие сокрытие объектов налогообложения, отдававшие распоряжение на внесение искаженных данных в бухгалтерскую отчетность , оставались в тени, не привлекались к уголовной ответственности, так как по документам не являлись ни руководителями, ни бухгалтерами, однако реально следили, а подчас и руководили финансово-хозяйственной деятельностью юридического лица, поскольку были вкладчиками денежных средств в данные предприятия или представителями структур, обеспечивающих безопасность, и т.д.

Таким образом, названное постановление разъяснило, что лицо, организовавшее совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, либо склонившее к его совершению руководителя, главного бухгалтера (бухгалтера) организации-налогоплательщика или иных сотрудников этой организации, а равно содействовавшее совершению преступления советами, указаниями и т.п., несет ответственность в зависимости от содеянного им как организатор, подстрекатель либо пособник по соответствующим частм ст. 33 и 199 УК РФ.

Довольно долгое время вопрос о привлечении бухгалтера к уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений в качестве исполнителя оставался дискуссионным.

Некоторые специалисты, занимающиеся проблематикой налоговых преступлений, считают, что главный (старший) бухгалтер может привлекаться лишь за соучастие в совершении преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ (уклонение от уплаты налогов с организаций), и то при условии, что «он не способствует предупреждению или пресечению налогового преступления». Подкрепляется данная позиция следующими аргументами:

• бухгалтер - наемный работник, его функции сводятся к составлению бухгалтерской отчетности, вне функций распоряжения собственностью (уплата налогов - сфера распределения собственности между государством и предпринимателем, и к этим отношениям бухгалтер как наемное лицо не допущен);
• бухгалтера никто не уполномочивал контролировать законность распоряжений первого лица, и с этой точки зрения умысел, т.е. целенаправленная деятельность по уклонению от налогов, может инкриминироваться только руководителю частного предприятия;
• если в первичные документы внесены ложные сведения, то это волеизъявление первого лица;
• недокументирование бухгалтерских записей - вина в форме небрежности, но только не в форме прямого умысла.

В ст. 107 НК РФ определено, что ответственность за налоговые правонарушения несут организации и физические лица. Однако п. 4 ст. 108 НК РФ устанавливает, что привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации.

Налоговый кодекс РФ также определяет, что налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которые возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы. Статья 23 НК РФ в качестве основной обязанности налогоплательщиков устанавливает обязанность уплачивать законно установленные налоги.

Федеральный закон «О бухгалтерском учете» устанавливает, что у юридических лиц данная обязанность лежит на руководителе, который и должен нести всю полноту ответственности за уклонение от нее, т.е. ответственность за ведение бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций - руководитель исполнительного органа организации либо лицо, ответственное за ведение дел.

Однако в соответствии с Законом о бухгалтерском учете главный бухгалтер подчиняется непосредственно руководителю организации и несет ответственность за формирование учетной политики , ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности, он обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации, контроль за движением имущества и выполнением обязательств.

Статья 18 Федерального закона «О бухгалтерском учете» устанавливает ответственность за нарушения законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете. В ней, в частности, отмечается, что руководители организаций и другие лица, ответственные за организацию и ведение бухгалтерского учета, в случае уклонения от ведения бухгалтерского учета в порядке, установленном законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета , искажения бухгалтерской отчетности и несоблюдения сроков ее представления и публикации, привлекаются к административной или уголовной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Практика работы правоохранительных и контролирующих органов показывает, что довольно часто уклонение от уплаты налогов производится по предварительной договоренности между руководителем и бухгалтером, при этом бухгалтер участвует в распределении оставшейся (неучтенной) прибыли . Ему становится невыгодно пресекать какие-либо налоговые преступления, так как он сам материально заинтересован в уклонении от уплаты налогов, а после того, как получил первые деньги, еще как бы и «повязан» с руководителем этим проступком.

Необходимо учитывать и то обстоятельство, что в соответствии с п. 2 ст. 6 Федерального закона «О бухгалтерском учете» руководители организаций могут в зависимости от объема учетной работы вести бухгалтерский учет лично.

Встречаются в практике и такие случаи, когда руководители назначают на должности бухгалтеров своих родственников, друзей, знакомых. В данной ситуации такие «бухгалтеры» привлекаются к работе с единственной целью: создать видимость наличия человека на этой должности. Такое сотрудничество, как правило, направлено на получение максимальной выгоды, минуя установленные законом отчисления в государственный бюджет , а при наличии в их действиях признаков уклонения от уплаты налогов с организаций руководитель и бухгалтер являются соисполнителями, которые должны отвечать по соответствующей статье УК РФ без ссылки на статью о видах соучастников преступления.

Привлечение главного бухгалтера только за соучастие в совершении налогового преступления (которое еще надо будет доказать) может привести к тому, что при возникновении какого-либо конфликта или антипатии между руководителем и бухгалтером последний может внести искаженные данные в бухгалтерскую отчетность или произвести иные действия, влекущие уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.

В результате под ударом и подозрением окажется руководитель. А поскольку в соответствии с вышеизложенной теорией о том, что внесение в первичные документы ложных сведений есть волеизъявление первого лица, действительно виновное в данном случае лицо (бухгалтер) избежит ответственности, так как доказать умысел руководителя не удастся (ведь умысла вообще могло не быть). Таким образом, действия, влекущие уклонение от уплаты налогов, могут быть совершены как раз по инициативе бухгалтера, а не руководителя. Зная, что за подобные действия никакой другой, кроме административной, ответственности не наступит, подобные бухгалтеры могут из неприязненных, корыстных или иных побуждений искажать бухгалтерскую отчетность без предварительного указания и волеизъявления руководителя с целью дискредитации последнего.

Таким образом, зависимость одного должностного лица от другого - меч обоюдоострый. Насколько легко руководитель может избавиться от неугодного главбуха, настолько и последний, ведя свою игру, может подставить «не понравившегося» руководителя.

Как совершенно верно отмечают специалисты, бухгалтер, реализуя свой преступный замысел, может воспользоваться недостаточной компетентностью руководителя.

Значение бухгалтерских документов в налоговых правонарушениях

Поскольку в соответствии со ст. 199 УК РФ одной из форм уклонения от уплаты налогов является включение в бухгалтерские документы заведомо ложных сведений о доходах или расходах, необходимо также рассмотреть, что представляет собой понятие «бухгалтерские документы».

Документы бухгалтерского учета - это письменные акты, фиксирующие совершенные хозяйственные операции в соответствии с требованиями правил, закрепленных в нормативных актах.

Бухгалтерские документы в работе юридических лиц служат средством обоснования учетных записей, используются для руководства и управления хозяйственной деятельностью, наблюдения за правильностью действий материально ответственных лиц. На основе бухгалтерских документов контролируется правильность совершенных операций, ведется текущий анализ выполняемой работы, могут, в принципе, устанавливаться признаки совершенных правонарушения и преступления.

Поскольку расчет суммы налога и декларация о доходах не являются бухгалтерскими документами, а именно в них и отражаются сведения, необходимые для исчисления и уплаты налогов, то уклониться от уплаты налогов с организаций путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах - без представления в налоговые органы фальсифицированных документов, связанных с исчислением и уплатой налогов (расчеты по налогам, налоговые декларации) - невозможно. Однако из текста нормы ст. 199 УК РФ неясно, какие бухгалтерские документы имеются в виду: документы текущего бухгалтерского учета или документы бухгалтерской отчетности.

Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.

Бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Первичные учетные документы могут быть изъяты только органами дознания, предварительного следствия и прокуратуры , судами, налоговыми инспекциями и налоговой полицией на основании их постановлений в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета .

Содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной . Формы бухгалтерской отчетности организаций, а также инструкции о порядке их заполнения утверждаются Минфином России. Бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) организации. Отчетным годом для всех организаций является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно.

Рассматривая такой вид уклонения от уплаты налогов, как включение в бухгалтерские документы заведомо ложных сведений о доходах или расходах, необходимо выделить несколько условий, только при соблюдении которых возможно привлечение виновного к уголовной ответственности:

1. организация, в бухгалтерскую отчетность которой привлекаемое к ответственности лицо включило заведомо искаженные данные, должна являться налогоплательщиком, т.е. быть зарегистрированной соответствующими государственными и налоговыми органами;
2. данная организация - налогоплательщик должна вести бухгалтерский учет (если организация его не ведет, то непонятно, куда будут включаться заведомо искаженные данные);
3. для наличия оконченного состава преступления данный налогоплательщик должен представить бухгалтерскую отчетность, содержащую заведомо искаженные данные, в налоговый орган.

С развитием технической оснащенности все чаще бухгалтерская документация ведется с помощью специальных компьютерных программ.

Практика показала, что накапливаемая в организациях компьютерная информация (бухгалтерский учет и отчетность, тексты договоров, переписка и т.д.) при правильной работе с ней, т.е. при грамотном процессуальном закреплении, может помочь при проведении документальных проверок налогоплательщиков, формировании доказательственной базы преступной деятельности, при доказывании умысла на совершение налогового преступления. Конечно, сама компьютерная информация не может быть прямой уликой в суде, но, например, распечатанная на принтере и процессуально оформленная «черная бухгалтерия» или иные подложные документы могут быть представлены в качестве доказательств . Отметим, что ст. 2 Федерального закона «Об информации, информационных технологиях и о защите информации» определяет, что документированной информацией является зафиксированная на материальном носителе путем документирования информация с реквизитами, позволяющими определить такую информацию или в установленных законодательством Российской Федерации случаях ее материальный носитель.

Бесспорно, к включению в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах применима ст. 199 УК РФ. В то же время, с нашей точки зрения, использование, например, фальсифицированных документов (пенсионных удостоверений, удостоверений инвалидов и иных документов, предоставляющих льготы или освобождающих от обязанностей по уплате налогов (справок о строительстве дома, квартиры) в целях получения налоговых льгот, влекущее уклонение от уплаты налогов, должно квалифицироваться по совокупности статьи, предусматривающей ответственность за уклонение от уплаты налогов (ст. 198 и 199 УК РФ) и ст. 327 УК РФ - подделка, изготовление или сбыт поддельных документов, государственных наград, штампов, печатей, бланков.

В диспозиции данной статьи законодатель устанавливает уголовную ответственность за подделку удостоверения или иного официального документа, предоставляющего права или освобождающего от обязанностей, в целях его использования либо сбыт такого документа.

Значительную сложность представляет собой сам процесс восстановления всей картины налоговых преступлений. Основная проблема - это доказывание умысла в совершении налогового преступления, так как подавляющее большинство обвиняемых ссылаются на технические ошибки, незнание законов, инструкций и иных нормативных актов. Для формирования доказательственной базы подчас требуется проведение сложных судебно-экономических экспертиз, исследование большого числа документов финансовой хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Большинство уголовных дел, находящихся в производстве следователей, представляет повышенную сложность для расследования в силу исключительной многоэпизодности и межрегионального характера, неочевидности преступлений, необходимости установления реальных сумм нанесенного государству ущерба. С нашей точки зрения, главным результатом даже долгого расследования налоговых дел является возмещение нанесенного государству ущерба.

Категории налоговых преступлений и соответствующие санкции

При квалификации налоговых преступлений весьма серьезным является вопрос о категории преступления и соответственно тяжести наказания. Согласно ст. 15 УК РФ налоговые преступления, предусмотренные ст. 198 и ч. 1 ст. 199 УК РФ, являются преступлениями средней тяжести, т.е. умышленными или неосторожными деяниями, за совершение которых максимальное наказание не превышает пяти лет лишения свободы. Преступление, предусмотренное ч. 2 ст. 199 УК РФ, является тяжким преступлением, т.е. таким умышленным или неосторожным деянием, за совершение которого максимальное наказание не превышает 10 лет лишения свободы.

При умышленном совместном участии двух или более лиц (организатора, подстрекателя и пособника) в умышленном искажении сведений, представляемых в налоговые органы, ответственность наступает по ст. 33 УК РФ. Соисполнители за преступления, совершенные ими совместно, отвечают по ст. 199 Особенной части без ссылки на ст. 33 УК РФ.

На сегодняшний день уголовная ответственность может наступать только за приготовление к преступлению, предусмотренному ч. 2 ст. 199. В соответствии со ст. 30 УК РФ приготовлением к преступлению признаются приискание, изготовление или приспособление лицом средств или орудий совершения преступления, приискание соучастников преступления, сговор на совершение преступления либо иное умышленное создание условий для совершения преступлений, если при этом преступление не было доведено до конца по не зависящим от этого лица обстоятельствам, например: изготовление фальсифицированных финансовых документов, справок, накладных, бланков, искажающих реальные показатели по прибыли или убыткам с целью уклонения от уплаты налогов, искажение количества и иных характеристик работников для неправомерного получения налоговых льгот и т.д.

Законодатель ввел специальное основание освобождения от уголовной ответственности определенной категории лиц, совершивших преступления, предусмотренные ст. 194, 198 и 199. Это основание, ранее отсутствовавшее в «налоговых» статьях Уголовного кодекса РФ, является видом освобождения лица, совершившего преступление, от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием.

В соответствии со ст. 75 УК РФ лицо, впервые совершившее преступление небольшой или средней тяжести, может быть освобождено от уголовной ответственности, если после совершения пре487 ступления добровольно явилось с повинной, способствовало раскрытию и расследованию преступления, возместило причиненный ущерб или иным образом загладило вред, причиненный в результате преступления, и вследствие деятельного раскаяния перестало быть общественно опасным.

При этом лицо, совершившее преступление иной категории, освобождается от уголовной ответственности только в случаях, специально предусмотренных соответствующими статьями Особенной части УК РФ.

По смыслу ст. 75 УК РФ понятие «деятельное раскаяние» определяется как активное, безусловно положительное поведение лица после совершения им преступления, направленное на возмещение или заглаживание причиненного преступлением ущерба или вреда.

Деятельное раскаяние рассматривается только в совокупности указанных выше признаков, их единстве, взаимосвязи и взаимообусловленности.

Наличие лишь одного из признаков понимается уже не как деятельное раскаяние, а как отдельное смягчающее вину обстоятельство.

По общему правилу налоговые преступления, как и другие преступления в сфере экономической деятельности, считаются раскрытыми после установления лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого.

Поэтому говорить о способствовании раскрытию преступления со стороны лица, совершившего налоговое преступление, возможно лишь в случае, если это лицо признало себя виновным в предъявленном ему обвинении. Обязанность по объективной оценке поведения лежит на органах предварительного следствия и дознания.

Соответствующее решение должно мотивироваться фактическими обстоятельствами и быть основано на материалах уголовного дела, в том числе относящихся к возмещению ущерба. Полный размер ущерба, причиненного налоговым преступлением, определяется размером неуплаченного налога, указанного в постановлении о привлечении лица в качестве обвиняемого.

Вследствие деятельного раскаяния в 2000 г. было прекращено 10 527 дел (50,9% общего числа прекращенных дел), в результате этого государству возмещен ущерб в размере 9,2 млрд руб., что составляет более 64,7% общей суммы ущерба, возмещенного государству по оконченным уголовным делам (14,2 млрд руб.).

В соответствии с Федеральным законом «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах» от 5 августа 2000 г. № 118-ФЗ в налоговой системе Российской Федерации с 1 января 2001 г. произошли некоторые изменения. Так, вместо страховых взносов в государственные внебюджетные фонды теперь уплачивается в соответствии со ст. 234-244 НК РФ единый социальный налог (взнос). При этом существовавшие до введения в действие части второй Налогового кодекса РФ внебюджетные фонды не ликвидируются, а изменяется лишь порядок уплаты взноса и государственный орган, контролирующий полноту, своевременность и правильность его уплаты.

В связи с этим изменение налогового законодательства не влечет изменения уголовного и уголовно-процессуального законодательства.

Таким образом, основания и порядок возбуждения уголовных дел по фактам уклонения от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды не изменились.

Важным элементом квалификации налоговых преступлений является момент окончания налогового преступления. Налоговый кодекс РФ предусматривает возможность внесения налогоплательщиком изменений и дополнений в налоговую декларацию для устранения ошибок, приводящих к занижению налога. Причем такая возможность имеется у налогоплательщика не только до истечения срока подачи декларации, но и после: до истечения срока уплаты налога и даже по истечении последнего срока, т.е. до момента вручения налогоплательщику акта налоговой проверки, выявившей ошибки. В данном случае речь идет о налоговой, а не уголовной ответственности.

Все изменения в налоговой декларации должны производиться на основании уточненных налоговых деклараций. Значение данного документа велико, так как дата подачи заявления определяет порядок применения финансовых санкций. Большое значение имеет фиксация дня подачи уточненной налоговой декларации. В некоторых случаях целесообразно отправлять заявление и уточненную декларацию по почте. При этом следует сделать опись вложения.

Дата отправки (почтовый штемпель на заказном письме) будет являться датой подачи заявления.

В соответствии с подп. 2-4 ст. 81 НК РФ возможны следующие ситуации.

1. Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган до истечения срока подачи налоговой декларации, она считается поданной в день подачи уточненной налоговой декларации.

2. Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если уточненная налоговая декларация была представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки.

3. Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях:

• представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;
• представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

Таким образом, если заявление подано после истечения срока уплаты налога и срока подачи декларации, но налог фактически не уплачен, то преступление является оконченным.

Вопрос окончания налоговых преступлений также тесно связан с двумя проблемами - отнесением налоговых преступлений к длящимся или продолжаемым и исчислением сроков давности по данным преступлениям.

В данном случае мнения специалистов не совпадают.

Одни из них считают, что налоговые преступления являются длящимися, приводя следующую аргументацию: невыполнение в установленный срок (календарный срок, определенный в законе о конкретном налоге или в договоре об экспортной сделке, срок, связанный с датой принятия таможенной декларации или днем истечения срока ее подачи) обязанности зачислить средства в инвалюте на счет в уполномоченном банке, уплатить налог, таможенный сбор, погасить кредиторскую задолженность не означает исчезновения соответствующей обязанности. И после наступления срока, т.е. когда преступление уже начало совершаться, лицо продолжает быть обязанным выполнить определенные действия, а потому деяние лица, часто называемое преступным состоянием, безусловно, является длящимся.

Другие специалисты считают, что в главе 22 УК РФ составы преступлений, объективная сторона которых заключается в неисполнении обязанностей, предусмотрены ст. 177, 190, 192, 193, 194, 198 и 199. В тех случаях, когда уголовный или иной закон указывает на срок исполнения этих обязанностей, преступление следует относить к одномоментным и окончание их связывать с истечением контрольного срока исполнения обязанностей.

Эти преступления предусмотрены ст. 190, 193, 194, 198, 199 УК РФ. Наступление уголовной ответственности за них связывается с тем, что обязанность не исполнена, а указание срока ее исполнения является видимой, осязаемой (в юридическом смысле) границей выполнения состава преступления, свидетельствующей о ее неисполнении.

Эта осязаемость очевидна и для правоохранительных органов , которые ориентируются на нее, привлекая лицо к ответственности.

Изученная нами правоприменительная практика убеждает в том, что налоговые преступления при доказанности умысла лица на совершение преступления правильно квалифицировались как «продолжаемые».

При определении срока давности по налоговым преступлениям необходимо исходить из того, что налоговые преступления являются продолжаемыми. В соответствии с этим срок давности по налоговым преступлениям начинает течь с момента исполнения последнего деяния, образующего это продолжаемое преступление.

Объективная сторона преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ, заключается в неисполнении обязанностей налогоплательщика, предусмотренных ст. 57 Конституции РФ и налоговым законодательством. В данном случае момент окончания налогового преступления связан с истечением установленного налоговым законодательством срока исполнения этих обязанностей.

Напомним, что срок давности согласно ст. 198 УК РФ и ч. 1 ст. 199 УК РФ составляет шесть лет, а согласно ч. 2 ст. 199 УК РФ - десять лет после совершения данного тяжкого преступления.

Криминологическая характеристика налоговой преступности и проблемы ее латентности

Обосновывая необходимость выделения налоговой преступности в качестве самостоятельного вида преступности, целесообразно опираться на позицию, в соответствии с которой преступления отличаются друг от друга по многим криминологическим параметрам.

Не учитывать этого - значит заведомо не иметь возможности целенаправленно и дифференцированно вести борьбу с различными проявлениями преступности. Ведь неоднородность преступлений требует и различных подходов в борьбе с ними.

К числу основных характеристик налоговой преступности большинство авторов относят состояние, динамику, уровень, латентность и структуру.

Налоговую преступность нельзя признать принципиально новым общественно опасным социально-правовым явлением для России.

В различные периоды в той или иной степени велась борьба с преступными нарушениями налогового законодательства, которая в отдельные годы приобретала исключительно острый характер. Например, в 1922 г. по РСФСР за уклонение от государственных повинностей и налогов были осуждены 20 572 человека. Эти цифры до сих пор являются самыми высокими в сфере статистики преступлений в области отечественного налогообложения.

Становление современной российской налоговой системы сопровождается значительным ростом числа налоговых преступлений и правонарушений. По оценкам специалистов, в результате неисполнения налогоплательщиками своих обязанностей государство еже491 годно недополучало от 30 до 40% бюджетных средств. Уклонение от уплаты налогов получило широкое распространение, носит массовый характер и является главной причиной непоступления налогов в государственную казну.

И иных ценных бумаг), а также с бюджетом (зачеты, натуральная оплата);

снижение собираемости налогов, отмечающееся даже в период ожидания сезонного роста поступлений налогов в бюджет;

увеличение из года в год значительными темпами размера бюджетной недоимки;

повышение объемов капиталов , незаконно вывозимых за рубеж (открытие счетов в зарубежных банках, приобретение компаний и ценных бумаг за рубежом).

Если говорить о латентности, то среди основных причин высокой латентности, выделяемых специалистами применительно к экономическим преступлениям, на счет преступлений в сфере налогообложения следует отнести отсутствие потерпевших и иных лиц (кроме органов налогового контроля), заинтересованных в их выявлении.

В результате совершения налоговых преступлений прежде всего затрагиваются интересы государства. Население же в основной массе относится к нарушителям налогового законодательства терпимо или даже сочувственно и не только не оказывает содействия государственным контролирующим и правоохранительным органам в их выявлении, но и способствует совершению преступлений.

Зачастую работники предприятия знают о нарушениях налогового законодательства со стороны руководителей предприятий, но тем не менее крайне редко предпринимают какие-либо действия, для того чтобы воспрепятствовать этому. Повсеместное распространение получила практика выплаты работникам с их согласия заработной платы из неучтенной денежной наличности и без надлежащего оформления в бухгалтерских документах.

К числу иных причин высокого уровня латентности налоговой преступности следует отнести изобретательность налоговых преступников; тщательную маскировку совершаемых ими налоговых преступлений; отсутствие явных следов, указывающих на совершение налоговых преступлений; наличие большого промежутка времени (от одного года и более) между моментом совершения и моментом выявления налогового преступления.

Вышеприведенные показатели позволяют получить общее представление об уровне налоговой преступности.

Априори преступность характеризуется не только количественными, но и качественными показателями. К последним относится структура преступности.

Статистика свидетельствует о том, что преступные посягательства, направленные на уклонение от уплаты налога, составляют (в процентах от общего числа налоговых преступлений): на прибыль - 43,6, НДС - 28,4, налогов, уплачиваемых в дорожные фонды, - 6,7, подоходного налога с физических лиц - 3,7, акцизов - 1,2, налога на имущество предприятий - 0,9. Из этого следует, что налоговые преступления направлены на уклонение от уплаты тех налогов, которые предусматривают наиболее крупные отчисления в бюджет. Иные налоги также достаточно часто оказывались неуплаченными в результате преступных действий, однако это происходило преимущественно изза того, что они имели общий объект налогообложения с вышеуказанными обязательными платежами. Преобладание преступлений, связанных с неуплатой налога на прибыль , объясняется уязвимостью механизма его исчисления, предусматривающего целый ряд исключений и изъятий, а также наличием льгот по его уплате, которые незаконно используются. В данном случае оказывает влияние и повышенный уровень корыстной мотивации у преступников - ведь удержание в своей собственности полученной прибыли и является их главной целью.

Основную налоговую нагрузку в Российской Федерации несут организации, поэтому наибольшее распространение получили преступления, связанные с исчислением и уплатой налогов с юридических лиц. Из общего числа числившихся на учете юридических лиц лишь 436 тыс. (16,6%) вносят платежи регулярно, 1,307 млн (49,8%) имеют задолженность перед бюджетом и около 787 тыс. (29,9%) не представляют бухгалтерскую отчетность, не платят налоги или находятся в налоговом розыске. Практика показывает, что налоговые преступления совершаются в различных хозяйствующих субъектах независимо от форм их собственности. Однако следует отметить, что в организациях, основывающихся на частной форме собственности, выявляется более 80% таких преступлений. Такая закономерность определяется тем, что право управления на предприятиях, основанных на частной форме собственности, как правило, принадлежит ограниченному кругу лиц. Обычно руководящие органы на таких предприятиях возглавляются их фактическими владельцами, а должный внутренний финансовый контроль отсутствует.

Определенный интерес представляет также распределение нарушений налогового законодательства по сферам деятельности налогоплательщиков.

На долю предприятий, осуществляющих торговлю продуктами питания, приходится 23,8% налоговых правонарушений, торгующих товарами народного потребления - 15,9, занимающихся оказанием услуг - 12,1, осуществляющих финансово-кредитные операции - 9,3, торгующих недвижимостью - 7,9, производящих продукцию металлообработки и машиностроения - 7,2, осуществляющих нефтедобычу и нефтепереработку - 5,1, предприятий металлургии - 1,8, производителей химической и нефтехимической продукции - 1,5, производителей электроэнергии - 0,7%.

Таким образом, вышеприведенные данные позволяют сделать вывод о том, что подавляющее число налоговых правонарушений, совершается в торговой сфере. Владельцы предприятий торговли стремятся получать оплату наличными деньгами за реализуемые ими товары , что позволяет им использовать денежную наличность во внебанковском обороте, что, в свою очередь, значительно затрудняет осуществление налогового контроля и способствует сокрытию денежных средств от налогообложения.

“” Введение
“” . Уголовно-правовая характеристика
“” . Объективная сторона преступлений ст.199(1) и ст.199(2)
“” . Субъективная сторона состава преступлений, предусмотренных статьями 199(1) и ст. 199(2)
“” Заключение
“” Список литературы

Введение

Взимание налогов
· древнейшая функция и одно из основных условий существования государства, развития общества на пути к экономическому и социальному развитию. В ряду государственных доходов налогам и сборам принадлежит важнейшее место и само существование государства неразрывно связано с ними.
Социально-экономические преобразования в России начала 90-х гг. повлекли за собой глубокие перемены во всех сферах жизни российского общества. Закономерно в этой связи и изменение налоговой политики государства. Сложившаяся в результате проведения реформы налоговая система, хотя и не лишена серьезных недостатков, в целом соответствует современным экономическим условиям, учитывает многообразие существующих форм собственности, обеспечивает в определенной степени поступление налогов в государственный бюджет.
Процесс перехода к рынку породил целый комплекс новых для экономики России проблем, связанных с кардинальным изменением характера взаимоотношений между налогоплательщиками и государством. Возникли новые понятия «собираемость налогов», «налоговая преступность» и другие, которых в административно-хозяйственных условиях централизованной экономики просто не существовало. С самого начала введения новой налоговой системы обозначилась проблема массового уклонения налогоплательщиков от налогообложения. Нарушения налоговых обязательств выявляются у каждого четвертого из проверяемых налогоплательщиков.
Неуплата гражданами и организациями налогов подрывает устойчивость бюджетной политики, ограничивает возможности финансирования социально-экономических программ, нарушает принцип социальной справедливости. Неплательщики налогов, перенося добавочное налоговое бремя на тех, кто исправно выполняет свои налоговые обязательства, провоцируют социальную напряженность и политическую нестабильность в обществе.
Еще более тяжкие последствия причиняются налоговыми преступлениями. В последние годы они стали одними из наиболее опасных и распространенных видов экономических преступлений. В результате государству наносится значительный материальный ущерб, подрывается его экономическая мощь, происходит сращивание новых экономических структур с криминальными элементами, растет преступность, так как значительная часть скрываемых доходов оседает в криминальном секторе экономики. Рост налоговых правонарушений противоречит интересам экономической безопасности страны, тормозит экономическое развитие, формирование рыночных отношений, негативно влияет на общественное сознание, процесс перехода к цивилизованным рыночным отношениям.
Реформирование налоговой системы, ее дальнейшее развитие подразумевает совершенствование контроля за уплатой налогов и системы борьбы с налоговыми преступлениями.
Важнейшим направлением в борьбе с налоговой преступностью является предупреждение налоговых правонарушений путем выявления и устранения причин и условий, способствующих совершению правонарушений.
Проблему борьбы с налоговой преступностью рассматривали ряд ученых юристов. Вопросам уголовной ответственности за уклонение от налогообложения посвящены работы С.С. Белоусовой, Д.М. Беровой, М.Ю. Ботвинкина, A.А. Витвицкого, Б.В. Волженкина, Л.Д. Гаухмана, А.Г. Кота, А.П. Кузнецова, И.И. Кучерова, С.В. Максимова, Н.В. Побединской, А.В. Сальникова, И.М. Середы, П.С. Яни.

1. Уголовно-правовая характеристика

Уголовное законодательство большинства стран предусматривает ответственность за совершение налоговых преступлений. Как правило, налоговыми преступлениями признаются нарушения действующего порядка исчисления и уплаты налоговых платежей, нанесшие существенный ущерб национальному бюджету.
Исходя из положений общей теории ответственности за совершение правонарушений (преступлений и проступков), основными критериями дифференциации правонарушений на уголовные преступления, административные проступки, гражданские, налоговые и иные правонарушения являются:
противоправность деяния (действия либо бездействия). Иными словами, не просто нарушение обязанности, установленной определенным нормативно-правовым актом, а запрещенность деяния соответствующими нормами законодательства о том или ином виде юридической ответственности. К примеру, с точки зрения уголовной ответственности противоправность деяния свидетельствует о том, что лицо, совершившее преступление, нарушило установленный Уголовным кодексом запрет;
виновность лица, совершившего правонарушение. Виновность заключается в психическом отношении лица к совершенному деянию (т.е. наличествует ли умысел в действиях лица или же правонарушение совершено по неосторожности). В отличие от уголовной и налоговой ответственности, привлечение к некоторым другим видам ответственности (административной или гражданской) возможно уже за сам факт причинения вреда без установления вины;
наказуемость – возможность применения соответствующего наказания (уголовно-правового, административно-правового или другого) за совершенное деяние;
общественная опасность, заключающаяся в причинении или реальной возможности причинения вреда общественным отношениям, охраняемым соответствующим законодательством (уголовным, законодательством о налогах и сборах, административным).
Налоговое преступление
· это совершенное в налоговой сфере противоправное деяние, преступный характер которого признан действующим уголовным законодательством территории, к юрисдикции которой оно отнесено.
В современной российской законодательной практике термин “налоговое преступление” впервые был официально употреблен в Законе РФ “О федеральных органах налоговой полиции”, в статье 2 которого было указано: “Задачами федеральных органов налоговой полиции являются: …«выявление, предупреждение и пресечение налоговых преступлений и правонарушений…».
В российской правовой литературе авторы достаточно часто трактуют налоговое преступление как противоправные деяния налогоплательщика, состоящие в нарушении процедуры уплаты налоговых платежей. Например, в работе Б.В. Волженкина налоговыми преступлениями названы преступления против установленного порядка уплаты налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.
Следует заметить, что в настоящее время вопрос об определении правовой сущности страховых взносов является спорным. Как установил Конституционный суд РФ в своем постановлении от 24.02.1998, признаки страховых взносов в Пенсионный фонд РФ не позволяют отграничить их от налогов, сборов, других платежей, которые представляют собой обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд. По мнению Высшего арбитражного суда РФ, понятие “страховой взнос”, приведенное в статье 3 названного Закона, отличается от понятия “налоговый платеж”, содержащегося в статье 8 НК РФ.
Таким образом, в своей работе Б.В. Волженкин к составу предметов налоговых преступлений относит категорию страховых взносов – платежей, обладающих ярко выраженной неналоговой сущностью и являющихся скорее разновидностью сбора. В то же время автор не допускает возможности отнесения к категории налоговых преступлений деяний, предметом которых является нарушение процедуры уплаты сборов и таможенных платежей.
Действительно, уклонение от уплаты налогов является основным видом налоговых правонарушений и преступлений. Основным, но не единственным.
Понятие “налоговое преступление” может применяться в качестве собирательного обозначения всего многообразия преступных деяний, совершаемых субъектами в ходе реализации налоговых правоотношений. По этой причине в контексте налоговой преступности следует рассматривать не только противоправные действия налогоплательщика, направленные на уклонение от уплаты налоговых платежей, но и, например, незаконное получение налоговых льгот или осуществление в пределах налогового правоотношения противозаконных действий должностными лицами налоговой администрации.
Налоговая преступность безусловно препятствует решению государственных задач, тем самым причиняя прямой ущерб не только государственным, но и общественным интересам. Как ни странно на первый взгляд, совершение налогового преступления создает существенные неудобства и для лица, его совершившего, особенно если он осуществляет предпринимательскую деятельность.
Безусловно, наличие уголовно-правового запрета на совершение действий по уклонению от уплаты налогов и сборов создает определенные риски для потенциальных налоговых преступников. И дело здесь не только в самом факте установления уголовного наказания за совершение налогового преступления.
Неизбежным итогом любого налогового преступления, как выявленного, так и оставшегося латентным, для налогоплательщика станут:
сокрытие части прибыли от инвесторов и внушение опасений потенциальным инвесторам;
риск приостановления деятельности на время проведения предварительного расследования;
подрыв деловой репутации и потеря клиентуры, что в перспективе приведет к ощутимым убыткам и потере места на рынке.
Это далеко не полный перечень рисков, возникающих в связи с уклонением от уплаты налогов и (или) сборов, поэтому мы еще вернемся к вопросу о размере и характере ущерба, наносимого налоговыми преступлениями.
В этом разделе книги мы хотим еще раз обратить внимание читателя на то, что налоговая преступность не является принципиально новым общественно опасным социально-правовым явлением не только для развитых стран Западной Европы, но и для России. Возникновение налоговой преступности тесно связано с этапом зарождения самого института государственной власти.
Еще в 60-х годах XIX века один из ведущих французских исследователей уголовно-правовой проблематики М. Патэн в работе “Общая часть уголовного права и уголовное законодательство в сфере бизнеса” (1861 г.) в числе вопросов, нуждающихся в срочном решении, называл необходимость уголовно-правовой защиты и ответственности налогоплательщиков, а также грамотное уголовно-правовое регулирование в экономической сфере, в том числе налоговое уголовное право.
Несмотря на столь долгую историю существования налоговой преступности, в настоящее время нельзя говорить о наличии какого-либо единого подхода по вопросу состава противоправных действий в налоговой сфере, требующих привлечения виновного к уголовной ответственности. Этот вопрос является предметом общественной дискуссии не только в России, но и во многих зарубежных странах.
До сегодняшнего дня не существует и единого подхода к определению видовой принадлежности налоговых преступлений в национальном уголовном законодательстве.
Налоговые отношения – это властные отношения, складывающиеся между гражданами и организациями как налогоплательщиками, с одной стороны, и государством в лице уполномоченных им органов – с другой.
К налоговым правоотношениям, как правило, относятся властные отношения:
– по установлению, введению, исчислению, взиманию и уплате налогов и сборов;
– исполнению должностными лицами налоговой администрации своих профессиональных обязанностей в налоговой сфере (осуществление налогового контроля, налоговых расследований и привлечение к ответственности за совершение налогового нарушения).
На основании данной классификации можно выделить две разновидности объектов преступных посягательств в сфере налогообложения и одновременно две группы налоговых преступлений:
– налоговые преступления в сфере установления, введения, исчисления, взимания и уплаты налогов и сборов;
– налоговые преступления в сфере налогового администрирования.
Необходимо обратить внимание на то, что такие уголовно наказуемые действия, как нарушение порядка обращения с информацией, отнесенной к составу налоговой тайны, следует рассматривать уже в контексте информационных преступлений. А, например, реализацию товаров без документов или соответствующей специальной маркировки, подтверждающих факт уплаты налоговых платежей, – к преступлениям в сфере торговли или экономическим преступлениям.
Налоговыми преступлениями в сфере установления, введения, исчисления, взимания и уплаты налогов и сборов являются:
уклонение от уплаты налоговых платежей;
воспрепятствование установлению правильного размера налоговых платежей;
нарушение обязанностей по удержанию и перечислению налоговых платежей;
воспрепятствование принудительному взысканию налоговых платежей;
незаконное получение налоговых льгот;
незаконное получение возвращаемых государством налоговых платежей.
Наиболее распространенным видом налоговых преступлений, безусловно, является уклонение от уплаты налоговых платежей. Ответственность за подобные действия предусмотрена почти во всех национальных уголовных законодательствах. Исключение составляют Польша, Турция, Франция, Германия и Швейцария.
В настоящее время в уголовном законодательстве применяется несколько моделей описания налогового преступления в форме уклонения от уплаты налоговых платежей. В зависимости от позиции национального законодателя таким налоговым преступлением может быть признано уклонение от уплаты:
только налогов;
всей совокупности налогов и сборов;
конкретного вида налога или сбора;
всей совокупности налогов и сборов, но при наличии особых обстоятельств (военное или чрезвычайное положение);
налогов и сборов, взимаемых с определенной категории налогоплательщиков;
любых налогов и сборов, но совершенное определенной категорией лиц.
Универсальная статья, предусматривающая ответственность за уклонение от уплаты любых налогов, присутствует в национальном уголовном законодательстве достаточно часто. В свою очередь, признание уголовно наказуемым налоговым преступлением уклонения от уплаты сборов является скорее исключением, чем правилом.

2. Объективная сторона преступлений ст.199(1) и ст.199(2)

Родовым объектом налоговых преступлений в форме уклонения от уплаты налогов и сборов являются налоговые правоотношения в сфере установления, введения, исчисления, взимания и уплаты налогов и сборов.
В российском уголовном законодательстве предусмотрено три вида налоговых преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов и сборов:
уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица (ст. 194 УК РФ);
уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица (ст. 198 УК РФ);
уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации (ст. 199 УК РФ).
Следует отметить, что в специальной литературе при анализе налоговых преступлений авторы весьма часто незаслуженно обходят вниманием такой важный их признак, как общественная опасность. В теории права общественная опасность преступления – это способность деяния причинить вред охраняемым уголовным законом общественным отношениям, объективное свойство, позволяющее определить поведение лица с позиции определенной социальной группы.
Что касается уклонения от уплаты налогов и сборов, то здесь степень общественной опасности влияет не только на место данного преступления среди остальных уголовно наказуемых деяний, но и определенным образом позволяет отграничить налоговое преступление в виде уклонения от уплаты налогов и сборов от сходных по составу и конструкции объективной стороны налоговых правонарушений.
Общественная опасность налоговых преступлений, по мнению некоторых авторов, определяется высокой значимостью налогов в хозяйственной деятельности общества. Также встречается мнение, что общественная опасность налоговых преступлений заключается в причинении вреда бюджету государства в части его формирования от сбора налогов с юридических и физических лиц вследствие неуплаты налоговых платежей лицами, обязанными законодательством платить налоги с установленных объектов налогообложения.

Увеличивающаяся криминализация экономической жизни в стране вынуждает законодательные органы охватывать уголовно-правовым регулированием наибольшее число деликтов в экономической сфере, усиливая при этом ответственность за противоправные деяния.
Экономическая преступность становится широко распространенным явлением. Преступления в сфере экономической деятельности на всех этапах и стадиях их совершения, как правило, хорошо подготовлены и организованы. Они охватывают широкую группу преступных деяний, имеющих сходство в особенностях предмета преступного посягательства, обстановки совершения преступления, способа и механизма преступных действий, типологических особенностей личности субъектов преступной деятельности. Такие деяния объединены гл. 22 УК РФ как преступления в сфере экономической деятельности.

Одними из наиболее распространенных среди экономических преступлений являются налоговые преступления, прежде всего уклонения от уплаты налогов. Они в последние годы приобрели массовый характер и наиболее изощренные формы. Уклонение от уплаты налогов в современной России достигает таких масштабов, которые наносят серьезный ущерб экономической безопасности государства. Внимание, уделяемое преступным уклонениям от уплаты налогов, обусловлено не только их масштабами, но и тесной связью с преступлениями в экономической сфере и организованными, в том числе международными. В условиях экономического кризиса отчетливо проявляется тенденция роста уклонений от налогообложения и усиление воздействия криминального фактора на экономические отношения.

Финансово-экономическая система России построена так, что большая часть ее бюджета формируется за счет налогов. Так, по официальным отчетам, содержащимся в Федеральном законе от 02.10.2012 N 151-ФЗ "Об исполнении федерального бюджета за 2011 год", распоряжении Правительства РФ от 08.07.2013 N 1153-р "О проекте Федерального закона "Об исполнении федерального бюджета за 2012 год" и других документах об исполнении федерального бюджета за соответствующие годы, в общей сумме доходов Российской Федерации налоговые доходы составляли 80-85% всего федерального бюджета страны. Это объясняет стремление государства и его органов к увеличению налоговых поступлений и обеспечению их максимальной собираемости.
Однако собрать налоги в полном объеме пока не удается. По оценкам различных специалистов в результате уклонения от уплаты налогов государство ежегодно недополучает до 30% причитающихся к уплате налоговых платежей.

Нынешняя экономика России построена таким образом, что значительная часть зарабатываемых юридическими и физическими лицами средств подлежит перечислению в бюджет в качестве налоговых платежей.
В условиях продолжающегося мирового экономического кризиса в России набирает обороты проблема собираемости налогов и уменьшения дефицита государственного бюджета. Уровень собираемости налогов в последние годы падает и уже не превышает 80%*(36). Доля не наблюдаемой прямыми статистическими методами экономики (теневой сектор) достигла 25% ВВП*(37).
По оценкам ряда исследователей, проведенная законодателем фактическая частичная декриминализация налоговых преступлений наряду с изменением законодательства в сторону увеличения налоговой нагрузки, в частности на фонд заработной платы, приведет к значительному увеличению налоговых преступлений*(38). Как отмечает президент Российского союза промышленников и предпринимателей А.Н. Шохин, "по многим отраслям нагрузка на фонд заработной платы вырастет до 30-45%. Трудно удерживать занятость и платить такой налог".

Безусловно, в таких условиях различные схемы уклонения от уплаты налогов и сборов будут использоваться более активно.
Такая налоговая политика ведет к тому, что поставленные в невыносимые налоговые условия налогоплательщики стремятся вывести значительную часть своих средств из-под налогового пресса. Следствием этого является их уход в теневую, т.е. полную неналоговую сферу, расчеты "черным налом", массовое укрывательство личных доходов и имущества от налогообложения и т.п.
В настоящее время сокрытие доходов и уклонение от уплаты налогов в России стало массовым явлением. Занижение дохода и иных объектов налогообложения, завышение стоимости реализованной продукции, уничтожение документов, "двойная бухгалтерия", когда в различных банках открывается несколько расчетных счетов, о которых не сообщается в налоговые органы, утаивание передачи имущества в аренду – все это из арсенала тех, кто пытается избежать уплаты налогов. Создаются параллельные коммерческие структуры, дочерние предприятия, подставные фирмы. Неиссякаемый источник теневых денег – ведение финансово-хозяйственной деятельности без регистрации в налоговых органах, а также использование фальшивых реквизитов и печатей или без представления отчетных балансов в налоговую службу.

По данным некоторых исследователей до 40% общего количества организаций, состоящих на учете в налоговых органах, не представляли отчетность о своей деятельности и декларации о доходах или представляли "нулевую" отчетность*(39).
Серьезной проблемой для доходной части федерального бюджета является неупорядочение возмещения по материальным ресурсам, используемым при производстве экспортной продукции. Под видом возмещения экспортерами из федерального бюджета незаконно изымаются значительные суммы. Для этого, в частности, создаются подставные фирмы-однодневки, которые, получив от экспортера предъявленную к возмещению сумму налога, ликвидируются, не уплатив в бюджет причитающуюся сумму налога, в то время как экспортеры в соответствии с установленным порядком предъявляют в налоговые органы суммы уплаченного налога к возмещению из бюджета.

Кроме того, значительные средства не поступают в федеральный бюджет в результате того, что налоговое законодательство позволяет нефтяным и металлургическим компаниям минимизировать налоговые платежи путем применения в расчетах между зависимыми структурами внутрикорпоративных цен. Механизм трансфертного ценообразования применяется при реализации на экспорт нефти и металлопродукции указанными компаниями своим дочерним структурам, зарегистрированным в международных зонах льготного налогообложения, по заниженным ценам, что приводит к уменьшению выручки и, следовательно, к недопоступлению значительных средств в бюджетную систему РФ.
Более серьезная проблема с налоговой отчетностью среди физических лиц – предпринимателей. Так, во время операции "честный бизнес" налоговые органы г. Новосибирска проверили 596 граждан, осуществляющих скую деятельность. Из них 517 не смогли предъявить документы о государственной регистрации и постановке на налоговый учет.

Согласно исследованию "Теневые экономики. Размеры, причины роста и следствия", проведенному Фредриком Шнайдером и Домиником Энсте, теневой сектор есть практически в любой стране. По их данным его самый низкий уровень в Швейцарии, где он составляет 8,1% от валового внутреннего продукта. В других странах он выше: в США – 8,9%; в Японии – 11,1; в ФРГ – 14,9; в Швеции – 19,9% и т.д. – в среднем по странам так называемого капиталистического мира – 16,8%. В среднем по странам бывшего СССР – 35,3%, а именно: в Узбекистане – 8; Белоруссии – 19,1; России – 41,0; Украине – 47,3%*(40). Причем в их исследовании речь идет не о торговле наркотиками или проституции, а вполне легальной деятельности, которую просто скрывают от государства, чтобы не платить налоги.
Результаты названных изысканий совпадают с оценками теневого сектора экономики России отечественных специалистов, которые говорят о том, что названный сектор составляет до 40% валового внутреннего продукта*(41). В последние годы в России распространенной стала и полутеневая экономика, когда от налогообложения скрывается и уводится в тень часть доходов предприятия или гражданина. Исследованиями распространения полутеневой экономики и ее тенденциями пока никто не занимался. Думается, что здесь есть свои особенности и проблемы.

От теневой экономики бюджет не получает налогов, вследствие чего государство вынуждено возлагать более высокое налоговое бремя на субъектов легальной хозяйственной деятельности. Теневая экономика, уходя из сферы деятельности, регулируемой государством и его правоохранительными и судебными органами, попадает под сферу влияния негосударственных, т.е. криминальных структур. Скрытые от налогов средства становятся питательной средой криминальной преступности.
Уклонение от уплаты налогов в структуре современной преступности России выделяется несколькими отличительными сторонами.
В первую очередь, своей общественной опасностью. Сегодняшняя налоговая преступность представляет, пожалуй, даже большую опасность, чем общеуголовная преступность. Если общеуголовное преступление затрагивает интересы какого-то одного лица или, в крайнем случае, группы лиц, то налоговое преступление посягает на интересы многих или даже всех граждан страны, поскольку лишает их доли дохода из бюджета, который формируется за счет налоговых платежей. Чем больше этих платежей, тем больше бюджет и, соответственно, больше доля каждому жителю страны. Именно поэтому во многих странах, особенно развитых экономически, налоговые преступления признаются тяжкими и наказываются с особой суровостью.

В России же ситуация складывается с точностью до наоборот. Все хотят жить лучше, но большинство не хотят платить налоги и поддерживают, даже поощряют тех, кто не платит налоги, а иногда и помогают им в этом. Даже уголовная ответственность в отношении лиц, уклоняющихся от уплаты налогов преступным путем, установлена минимальная. А если преступник все же заплатил налог, пусть даже под угрозой осуждения – от уголовной ответственности он сразу же освобождается, как якобы раскаявшийся. Думается, что такая политика неправильна и необходимо ужесточение уголовных санкций за совершение налоговых преступлений. Особенно это касается преступлений, причиняющих крупный и особо крупный ущерб. В нынешней экономической и криминальной обстановке, сложившейся в налоговой сфере, представляется оправданным введение законодателем в налоговые статьи как меры наказания конфискацию имущества виновных, причинивших ущерб в особо крупном размере.

Кроме того, финансовый ущерб от налоговых преступлений, как правило, выше, чем от других видов экономических преступлений. Следовательно, надо перенацелить деятельность органов правоохранительной системы на борьбу, выявление и пресечение этих преступлений, как это делалось и делается во всех странах. Ориентировать их на выявление в первую очередь налоговых преступлений.
Уклонения от уплаты налогов часто становятся связующим звеном в структуре всей экономической преступности России. Изучение уголовных дел, опросы практических работников правоохранительных органов России и европейских стран, многочисленные публикации свидетельствуют о том, что налоговые преступления сопутствуют, а иногда и вызывают многие из видов преступлений, нормы которых содержит гл. 22 "Преступления в сфере экономической деятельности" разд. VIII "Преступления в сфере экономики" УК РФ.
В последние годы в судебной и следственной практике стали нередкими уголовные дела, где налоговому преступлению сопутствует незаконная банковская деятельность, лже ство, легализация (отмывание) денежных средств или иного имущества, приобретенных преступным путем, злостное уклонение от погашения кредиторской задолженности и т.д. Нередко налоговые преступления сопутствуют преднамеренному банкротству и фиктивному банкротству. Иногда преступники через разработанную ими систему спровоцированных последовательных действий по уклонению от уплаты налогов вызывали, как ответную реакцию налоговых органов, серию проверок предприятия сотрудниками этих органов, чем парализовывали работу предприятий и доводили их до банкротства. Потом эти предприятия покупали и восстанавливали их нормальную финансово-хозяйственную деятельность.
Налоговые преступления тесно связаны с злоупотреблениями и превышением должностных полномочий, коммерческим подкупом, мошенничеством, получением взятки и дачей взятки.

Наконец, лица, совершающие налоговые преступления, резко отличаются от тех же общеуголовных преступников своим социальным статусом и социальными функциями, нравственно-психологическими установками и мотивациями.
По сути, сейчас мы имеем новую формацию экономических преступников, которая никак не подпадает под сложившиеся традиционные стереотипы полуграмотного опустившегося пьяницы и "несуна". Думается, и традиционные подходы к изучению личности преступника через статистический обсчет какого-то комплекса демографических признаков уже не подходят. Для сегодняшнего исследования личности современных экономических преступников, в том числе и налоговых, уже мало что дает статистика их пола, возраста, уровня образования, семейного положения и т.п. Эти критерии и признаки исследования личности преступника, думается, уже устарели. Они подходили для периода развития нашего общества 20-80-х гг. прошлого столетия, когда идеологически надо было показать преступника как вырожденца общества, "родимое пятно капитализма", деклассированного элемента, мелкого хапугу и т.п. Сейчас социальные, экономические, политические условия жизни изменились, другими стали нравственные критерии в обществе. Исходя из этого нужны и другие подходы к изучению личности преступников, особенно совершающих экономические преступления. Некоторые аспекты этого мы пытаемся затронуть в одном из последующих параграфов данного учебника. Здесь лишь заметим, что исследование личности преступников, в частности налоговых преступников, по нашему мнению, должно проводиться путем анализа их деятельности.
Рассмотрим отдельные, как нам кажется, наиболее характерные проявления преступных уклонений от уплаты налогов в структуре современной преступности.

Эти преступления являются частью и видом экономической преступности. А последняя как в России, так и за рубежом уже давно признается организованной. Наиболее криминализированными сферами налоговой преступности в России являются те, где имеется низкая себестоимость и высокий уровень налогообложения. К таким сферам хозяйственной деятельности относятся производство и реализация алкогольной, газовой, нефтяной, металлургической продукции, торговля природными ресурсами, импорт автомобилей, оптовая и розничная торговля, игровой бизнес и сфера финансово-кредитных отношений*(43).
Наибольшее количество уклонений от уплаты налогов в крупном и особо крупном размере выявляются в промышленности, торговле, строительстве, сельском хозяйстве. Среди отраслей промышленности исследователи выделяют пищевую, машиностроение и металлообработку, лесную и деревообрабатывающую.
В последнее время в организованной преступности происходят серьезные качественные перемены. Она приспосабливается к экономическим и социальным преобразованиям. Идет процесс ввода криминальных капиталов в легальный и теневой спектр экономики. Это касается и денег, скрытых от налогообложения.

По данным МВД России, на которые ссылается И.Н. Соловьев в своих исследованиях, около 70% доходов, полученных незаконным путем, вкладываются в настоящее время в различные формы ской деятельности и около 15% расходуются на приобретение недвижимого и иного имущества. Безусловно, такая ситуация способствует усилению влияния преступных группировок в сфере экономики, постепенному их превращению в легальных субъектов финансово-хозяйственной деятельности.
Уклонение от уплаты налогов становится питательной средой организованной преступности.

Средства, укрытые от налогов, становятся источником финансовой поддержки организованной преступности. Там, где имеет место сокрытие доходов от налогообложения государства, появляется необходимость платить налоги структурам, противоположным государству, т.е. криминальным.
Укрытые от налогообложения средства считаются "грязными деньгами".

Средства, полученные в результате уклонения от налогообложения, обычно вовлекаются в легальный хозяйственный оборот. Проблема борьбы с этой легализацией является такой же значимой, как и проблема легализации доходов от чисто криминального бизнеса: торговли оружием, наркотиками, проституцией и т.п. Опасность данного вида преступлений заключается в создании благоприятных условий для совершения различных экономических преступлений. Это роднит, как писала Н.Ф. Кузнецова, легализацию доходов, полученных незаконным путем, с преступной деятельностью, в виде скупки и сбыта имущества, добытого преступным путем, а также укрывательством тяжких преступлений.

В последнее время значительное распространение получили так называемые "конвертационные центры", представляющие собой сеть предприятий, зарегистрированных на подставных лиц для проведения теневых финансово-хозяйственных операций. Эти "центры" по своей сущности являются фиктивными. Они предоставляют платные услуги по размещению теневых и криминальных средств как в России, так и в зарубежных странах. По мнению специалистов, через счета таких фиктивных структур ежегодно в зарубежные банки переводятся сотни миллионов долларов США. Есть все основания полагать, как считают эти специалисты, что в странах СНГ в последние годы сложился особый вид преступной деятельности, с механизмом, который позволяет легализовать практически любое количество денег, товара или иного имущества, полученного незаконным путем, в том числе преступным.

Как представляется, многочисленные холдинговые компании, которых в последнее время создается в России достаточно много, включают в свою структуру и предприятия, которые специально занимаются введением укрытых от налогов холдингом средств в легальный оборот или вывозом их за границу.
В настоящее время распространение получили различного рода сложные схемы, специально разработанные для уклонения от уплаты налогов с использованием международных организаций, офшорных зон и международных форм оборота капиталов. Изыскиваются и разрабатываются международные схемы уклонения от уплаты налогов сразу в нескольких странах. Налоговая преступность приобрела не только организованный характер, но и становится транснациональной организованной преступностью.
Россия входит в список стран, в которых налоговая ситуация способствует созданию центров по отмыванию денег. Об этом периодически говорится в отчетах международной финансовой организации по борьбе с отмыванием денег. В "черный список" входят также Израиль, Филиппины, Ливия, Кипр, Мальта, Бермудские, Каймановы и Багамские острова. Кроме самого этого факта настораживает в отчетах тот момент, что все названные страны неохотно сотрудничают с мировым сообществом в противодействии отмыванию грязных денег.

Серьезной проблемой экономики России является вывоз ее капиталов за границу, что становится национальным бедствием для страны. Значительная часть этих денег – выведенные из-под налогообложения средства.
Реальность криминогенной обстановки в России такова, что налоговые преступления связаны с другими организованными преступлениями. В первую очередь с крупномасштабными хищениями и коррупцией. Организованные преступные группировки взяли под свой контроль те сферы преступной деятельности, которые дают наибольшую прибыль (наркотики, проституция, торговля оружием и т.д.). Доходы от этих видов преступлений подпитывают их деятельность, отмываются и используются в легальных и законных формах бизнеса. Организованная преступность сегодня сочетает в себе все черты профессиональной общеуголовной и экономической преступности. Включает она в себя и теневую экономику. А основу теневой экономики составляет экономика, выведенная из сферы налогообложения.

Следует заметить, что в ряде стран Западной Европы теневая экономика рассматривается как экономика, связанная с уклонением от уплаты налогов. Например, ст. 73 Уголовного кодекса ФРГ, которая регулирует случаи лишения правонарушителей материальных выгод, полученных в результате совершения противоправных действий: кражи, обмана, растрат, утаивания финансовых средств и т.д., позволяет рассматривать как "теневой" капитал любую извлеченную в результате противоправных действий материальную выгоду, в том числе и суммы, возникающие в результате неуплаты налогов, т.е. противоправных действий в сфере налогообложения. В России такая теневая экономика напрямую связана с уклонением от уплаты налогов, ведением запрещенной законом экономической деятельности (контрабанда, наркотики, проституция, торговля оружием и т.д.). Если ее осуществление присуще организованной преступности, то уклонение от уплаты налогов характерно для деятельности почти во всех сферах экономики России.
Интересен и сложен как вопрос о механизме легализации укрытых от налогообложения "черных" денег, появляющихся в результате совершения налоговых преступлений, так и сам процесс сокрытия доходов (прибыли и т.п.) от налогообложения. Здесь используется множество различных и порой изощренных способов совершения преступления. Но укрытые от налогов средства и полученный от этого доход надо легализовать и ввести в экономический оборот. Деньги должны работать. И здесь применяются еще более сложные, замысловатые схемы преступной легализации укрытых от налогообложения средств.

Проведенные нами обобщения показали, что преступные уклонения от уплаты налогов присутствуют практически во всех более или менее легальных операциях, которые проводятся преступными группировками. Налоговые преступления являются частью их деятельности, частью структуры организованной преступности.

Этот факт необходимо использовать в доказывании вины конкретных лиц при привлечении их к ответственности. Доказать обвинение в налоговом преступлении иногда легче, чем в других преступлениях, совершенных преступной группировкой. Основа обвинения по налоговому преступлению строится на финансовых и бухгалтерских документах, актах проверок налогоплательщика. Известно, что Аль Капоне был осужден и лишен свободы не за совершение многочисленных убийств и руководство преступной организацией (что не было доказано), а за неуплату налога.
Организованная преступность вышла за рамки одного государства. Объективные процессы глобализации эффективно используются международными преступными группировками*(50). Так, в преступных целях используются международная финансовая система, каналы международного обмена информацией. Все это обусловливает интеграцию криминальных групп всех стран. Международная организованная преступность, в том числе экономическая преступность, действующая на территории РФ, неотъемлемой составной частью которой является уклонение от уплаты налогов, – уже реальность сегодняшнего дня. Большинство преступных группировок и сообществ, если еще и не имеют криминальных связей за рубежом, то предпринимают активные действия к их установлению.
В уголовно-правовой теории и практике последнее время обсуждается вопрос об обложении налогом тех доходов, которые получены в результате преступной деятельности (продажи наркотиков, оружия, проституции, вымогательства, краж, грабежей и т.д.).

Высказываются различные точки зрения. Вопрос, как представляется, не простой. С одной стороны, согласно действующему налоговому законодательству налогообложению подлежат все доходы, полученные за отчетный период налогоплательщиком. Исключение для доходов, полученных от преступной деятельности, закон не делает. Значит, при выявлении подобных преступлений, и, особенно, в случаях, когда преступник уже обратил имущество в свою пользу, его преступный доход подлежит налогообложению и должен быть с него взыскан. Это касается и доходов, полученных организованными преступными группировками в процессе их преступной деятельности. Формально это так. На практике за весь период существования российского налогового законодательства судебных прецедентов подобного рода неизвестно. В то же время доходы, полученные от преступной деятельности, как обычные доходы, подлежащие налогообложению в чистом виде, рассматривать вряд ли целесообразно. Должно быть специальное законодательное урегулирование этого вопроса. Только тогда можно привлекать лиц, виновных в совершении общеуголовных преступлений, связанных с извлечением незаконного дохода, к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов.

Анализ налоговых преступлений свидетельствует о том, что неуплата налогов, появление "черных" денег происходит практически во всех областях экономической деятельности: промышленности, строительстве, торговле и т.п. Противозаконные операции встречаются практически во всех видах предприятий, как у юридических, так и у физических лиц. Неуплата налогов стала массовым, организованным явлением. Россия теряет законопослушного налогоплательщика, так и не создав его. Размер налогообложения и высокая инфляция уменьшают реальные доходы. Чем выше налоги и инфляция, тем больше стимулов к получению нелегального дохода, сокрытию его от учета и налогообложения. Значительнее становится уровень теневой экономики, шире и разнообразнее способы получения нелегальных доходов. По оценкам опрошенных нами сотрудников налоговых органов от 25 до 40% доходов налогоплательщиков находится в тени и уходит из сферы налогообложения. Выявляется же имеющимися средствами не более 5% налоговых преступлений от числа совершаемых, а к уголовной ответственности привлекается виновных и того меньше.

Говоря об уклонении от уплаты налогов в структуре современных преступлений, нельзя не сказать об их связи с коррупцией. Изучение уголовных дел и материалов о налоговых преступлениях, которое проводилось в рамках данного исследования, а также опросы практических работников правоохранительных органов не дали конкретных результатов и статистических данных. Поэтому пришлось обратиться к исследованиям, специально посвященным проблеме современной коррупции, с тем, чтобы проследить связь этого явления с налоговыми преступлениями.

Большое, углубленное исследование на тему "Коррупция в России" в течение двух лет проводилось фондом "Информатика для демократии" Центра прикладных политических исследований ИНДЕМ при поддержке Всемирного банка и Правительства Дании. Согласно этим исследованиям уход от налогов с выплатой взяток оценивается в 25% от ВВП. Экспертам удалось установить, что доля взяткодателей среди бизнесменов превышает 80%. Они отмечают трудности выявления масштабов коррупции, связанной с налоговой преступностью, указывая на то, что 57% опрошенных ими бизнесменов либо солгали, что не давали взяток, либо ушли от прямого ответа.
Получается, что бизнес в России без взятки практически невозможен. Общая сумма взяток, выплачиваемых российскими предпринимателями чиновникам, в том числе и за налоговые "благоприятствования", составляет, по минимальным оценкам, 33,5 млрд. долл. в год*(51). Это лишь немного меньше доходной части федерального бюджета на 2001 г.
Как отмечают авторы названного исследования, лидирует на рынке коррупции исполнительная власть. На ее долю приходится почти 90% объема коррупционных "денег". Выдача всякого рода разрешающих справок и покрытие погрешностей в налогах составляют около 60% всего коррупционного рынка. Абсолютными "лидерами" коррупции из 30 контролирующих органов после таможни оказались: налоговая инспекция – 18,3; пожарная инспекция – 5,9 и санэпидемстанция – 5,6%*(52). Исследование ИНДЕМ показало, что коррупция уже завоевала экономику и активно проникает в сферу политики.

Радикальным средством борьбы с коррупцией является сокращение регламентирующих функций государства и его органов, в том числе и налоговых. Хотя победить коррупцию до конца невозможно. Это проблема всего мира. Где-то воруют больше, где-то меньше. А уж у нас так это просто национальная трагедия. Некогда историка Карамзина спросили: "Какова главная особенность России?", и он ответил одним словом: "Воруют". С тех пор мало что изменилось. Коррупция в современной России – не система взяток, а проблема неэффективности самой системы. Это не значит, что с коррупцией не нужно бороться. Мощная антикоррупционная кампания "Чистые руки" в Италии дала впечатляющий эффект. Нужна политическая воля.

Возвращаясь к анализу налоговых преступлений как части в структуре преступности России, отметим, что широкое распространение получило "отмывание" преступных доходов и уклонение от уплаты налогов через офшорные предприятия. Незаконное переведение финансовых средств в офшорные зоны позволяет получать налоговые . По оценкам специалистов ФНС России, размеры льгот иногда во много раз превышают сбор налогов по России. Офшорам многократно объявлялась война. Их деятельность рассматривается как угроза национальной безопасности. По оценкам экспертов ФНС России, через офшоры из России уходит от налогов (чаще всего незаконно) до сотни миллиардов долларов ежегодно*(53). Однако выяснить истинные масштабы этой деятельности крайне затруднительно. Примером тому может послужить попытка оценить финансовое состояние нефтяной компании "Лукойл", занимающей центральное место в российском бизнесе. Попытку предприняла газета "Аргументы и факты". По ее данным, из 300 предприятий нефтяной компании значительная часть зарегистрирована в офшорных зонах, в том числе на Байконуре и в Калмыкии. Контрольные пакеты их акций принадлежат узкой группе собственников, что позволяет быстро перераспределять финансовые ресурсы для проникновения на новые рынки. В числе официально заявленных собственников значатся В. Алекперов – глава "Лукойла" – 10,38% акций, Н. Цветков – 5,26, группа "НИКойл" – 6,88, Л. Федун – 4,62, члены совета директоров – около 1%, государство по данным Федерального агентства по управлению государственным имуществом – 7,6% – всего 35,74% акций. Кто владеет остальными, куда уходят основные доходы – осталось неизвестным. И все попытки проникнуть в эту тайну оказались безрезультатными*(54). Официальной, открытой информации о доходах компании, как это принято для предприятий во всем мире и необходимо для объективного налогоисчисления, не имеется. Это создает все предпосылки к уклонению от уплаты налогов.

Налоговые преступления самым тесным образом связаны с мошенничеством. Существует даже способ мошенничества, состоящий в незаконном возврате лжеэкспортерами. Причем масштабы такого преступления весьма значительны.
Основной причиной налоговики называют несовершенство налогового законодательства. Действительно, на проверку им дается три месяца. За этот период проследить мошенническую цепочку часто не удается. Видимо, срок возврата надо увеличить и внести соответствующую поправку в налоговый закон.

Проблема выявления лжеэкспортеров и мошенничества с возвратом – не только российская проблема. Опрос специалистов финансовой полиции и налоговых служб ФРГ и Австрии показал, что она характерна и для этих стран. Там подобные действия мошенников называют "карусель". По словам руководителей финансовой полиции Баварии, они выявляют мошенничество по каждому десятому случаю обращения за возвратом . Думается, что в России их число никак не меньше. Отчасти этот вывод подтверждает тот факт, что по данным департамента налогового контроля ФНС России, более половины зарегистрированных предприятий и организаций в России (52%) составляют фирмы-однодневки*(55). А создаются такие фирмы по большей части именно для уклонения от налогообложения.
Специалисты по налоговым правонарушениям называют в числе распространенных помощников в сокрытии денег от налогообложения крупные и мелкие сберегательные банки, кредитные институты и общества. Так, среди банков, участвовавших в преступной деятельности по уклонению от уплаты и необоснованном возмещении из бюджета, значатся такие крупные и известные банки, как Автобанк, АльфаБанк, Европейский расчетный банк, Европейский трастовый банк, Импэксбанк и др.*(56) Нередко банки и кредитные общества специально создаются для уклонения или минимизации налогообложения. Через открытие анонимных счетов, многократные вклады небольшими суммами, не требующими идентификации вкладчика, получение кредитов, перемещение капитала из одного банка в другой осуществляется неуплата налогов и легализация преступных доходов. Существует целая система различных методов сокрытия доходов от налогообложения с использованием банков, в том числе и зарубежных.

Наконец, говоря о транснационализации налоговой преступности, нельзя не отметить тот факт, что с появлением Интернета налогоплательщики стали "исчезать" в нем. Различные магазины и организации (лица), предлагающие и оказывающие онлайн услуги на налоговом учете не состоят и никаких налогов не уплачивают. Сеть таких магазинов и организаций расширяется с каждым годом.
Ускоренная развитием Интернета глобализация экономики показывает серьезные недостатки мировой налоговой системы и открывает новые возможности для преступного уклонения от уплаты налогов. Глобализация, в общем смысле этого слова, предполагает слияние отдельных национальных рынков в единое мировое рыночное пространство. Ускорение процесса глобализации позволяет говорить о том, что развитие ситуации в подобном направлении не ускорит сбор налогов и, таким образом, не обеспечит осуществление налоговыми службами каждой страны их функций.

С появлением Интернета абсолютно бессмысленным становится понятие физического местонахождения, а затем и места регистрации налогоплательщика. Возникает проблема налоговой конкуренции между государствами с высокими и низкими доходами. Интернет имеет колоссальный потенциал для увеличения налоговой конкуренции, поскольку упрощает перемещение активов в зоны налогового благоприятствования, как например Карибский офшор, который физически расположен очень далеко от потенциального налогоплательщика, однако виртуально находится на расстоянии одного щелчка компьютерной "мыши". Теперь уже многие налогоплательщики в состоянии, как известный Руперт Мёрдок, вообще не платить налоги. (Руперт Мёрдок в 1987 г. заработал в Великобритании более 1,4 млрд. фунтов (2,3 млрд. долл.) и не заплатил налогов из дохода.)
Для налоговых органов Интернет создает две основные проблемы. Первая – уникальна для Интернета. Интернет – это совершенно новый канал перемещения товаров и услуг от продавца к потребителю. Налогообложение виртуальных товаров и услуг – процесс гораздо более проблематичный, чем налогообложение товаров реальных. Например, музыкальное произведение теперь можно загрузить с сайта продавца, который вообще не известно, где находится. Для этого не нужно ни дисков, ни магнитных пленок. Подобным образом могут быть дематериализованы и другие товары и тем более услуги. Это делает невозможным для налогового инспектора обложение их налогом. Как идея может рассматриваться обложение пользователей Интернета "интернет-налогом". Но возникают вопросы, к чему привязывать этот налог и как определять его сумму?

Дематериализоваться может и сам налогоплательщик. Вспоминается карикатура из журнала "Нью-Йоркер": две собаки сидят перед монитором, и одна говорит другой: "В Интернете никто не знает, что ты собака. Кто же ты? Покупатель или продавец?" Сама идея налогообложения основана на знании того, кто должен платить. Но в ситуации, когда налогоплательщик – это просто некоторая сумма анонимных электронных денег, защищенных к тому же современными криптографическими кодами, определить это будет непросто.
Другая проблема, которую Интернет создает для налоговых инспекций, – возможность усиления налоговой конкуренции между странами. Налогообложение во всем мире построено на уверенности в том, что каждая страна вправе решать самостоятельно, сколько налогов собирать с населения и предприятий, какого вида и как. Правительства стран могут поступиться своей независимостью, создать двух- и многосторонние налоговые соглашения, наконец, создать международные организации типа ООН, МВФ или ЕС. Однако реалии таковы, что каждое правительство настаивает на своем праве устанавливать налоги самостоятельно. Имеющиеся международные налоговые соглашения касаются в основном вопросов избежания двойного налогообложения, либо всего лишь определяют приоритеты одного или другого государства там, где их интересы пересекаются.

Существующий налоговый национализм позволяет утверждать, что вряд ли в скором времени будет создано что-то вроде Мировой налоговой организации. До того времени сохраняющаяся налоговая конкуренция позволит легко избегать повышенного налогообложения, используя сеть Интернет, скрывать доходы и уклоняться от налогообложения.
В заключение хочется отметить, что изучение практики образования, легализации и последующего использования скрытых от налогообложения доходов является одной из серьезных проблем в разработке мер борьбы с налоговой преступностью.
Сегодняшняя налоговая преступность выходит на качественно новый уровень, превращается в одну из основных угроз безопасности государства, поскольку составляет экономический фундамент организованных преступных групп и сообществ.

Российская налоговая преступность носит организованный и массовый характер, кроме того, ее отличает тесное переплетение легального и теневого секторов экономики, постоянное перетекание средств из теневого сектора в легальный и обратно.
В этой обстановке крайне необходимой является разработка программы борьбы с налоговой преступностью в России. Основой этой программы должна быть реализация национальных интересов в сфере обеспечения экономической безопасности России, преодоление негативных тенденций роста налоговой и связанной с ней экономической преступности, парализующей экономическую систему государства и цивилизованное ство, обеспечение пополнения государственного бюджета.
В Программе должно предусматриваться выполнение поставленных Президентом РФ задач по установлению жесткого оперативного контроля за соблюдением налогового законодательства, по пресечению и значительному сокращению доли теневых экономических операций, уменьшению криминализации налоговой сферы и хозяйственной деятельности как одной из основных угроз экономической безопасности России.

Комплексное решение этих задач возможно лишь при серьезной государственной поддержке и участию всех заинтересованных органов, а также проведении серьезных научных исследований этих проблем, в том числе и в области криминалистики.

Александров И.В.

Метки: , Предыдущая запись
Следующая запись

107

Размещено на http://www.сайт/

ОГЛАВЛЕНИЕ :

ВВЕДЕНИЕ

ГЛАВА I . Общая характеристика налоговой системы

§ 1.1 Понятие налоговой системы в Российской Федерации

§ 1. 2 История развития налоговой ответственности в отечественном законодательстве

ГЛАВА II Понятие и виды ответственности за налоговые преступления

§ 2.1 Понятие налогового преступления

§ 2.2 Виды ответственности за налоговые преступления

ГЛАВА III налогообложения

§ 3.1 Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица

§ 3.2 Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации

§3.3 Неисполнение обязанностей налогового агента

§3.4 Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов

ГЛАВА IV . Криминологическая сущность налоговой преступности

§ 4.1 УНП МВД РФ как один из основных субъектов по борьбе с налоговыми преступлениями

§ 4.2 Криминологическая характеристика лиц совершивших налоговые преступления

§ 4.3 Предупреждение налоговых преступлений и правонарушений

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

БИБЛИОГРАФИЯ

ПРИЛОЖЕНИЯ

ВВЕДЕНИЕ

В настоящее время первостепенное значение для современной экономики имеет эффективно действующая налоговая система, так как налоги остаются основой доходной части бюджета России, и решают, при этом, две основные задачи. Прежде всего, посредством налогообложения оказывается стимулирующее воздействие на одни отрасли экономики и сдерживающее -- на другие. В условиях развивающихся рыночных отношений, предполагающих широкое развитие предпринимательства, многообразие форм собственности и существенное ограничение административного влияния государства на деятельность самостоятельно хозяйствующих субъектов, манипулирование налоговыми ставками и льготами является одним из рычагов, с помощью которых осуществляется управление государством.

Налоги играют и распределительную роль, состоящую в консолидации значительных объемов денежных средств и последующем их использовании в интересах всего общества, в том числе - на социальную поддержку наиболее незащищенных его слоев, финансирование различных целевых программ. Можно сказать, что налогообложение отражает баланс интересов между государством и налогоплательщиками (населением).

Статья 57 Конституции Конституция Российской Федерации. М.: Юридическая литература, 1993. Российской Федерации обязывает каждого гражданина своевременно и в полном объеме уплачивать установленные законом налоги. Однако согласно данным Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, лишь 17% всех экономических субъектов России полностью и в срок рассчитываются по налоговым обязательствам, 50% - производят платежи время от времени, а 33% - вообще не платят налоги.

Одним из факторов социально-психологической жизни общества в настоящее время стал интенсивный рост преступности в совокупности с безнаказанностью преступников, что породило у населения чувство страха за свою жизнь и благополучие, а также недоверие к правоохранительным органам, органам власти и управления.

Изменения, отмеченные в последнее время в структуре и динамике налоговой преступности, свидетельствуют о том, что криминальное проникновение в налоговую сферу носит все более организованный и профессиональный характер. Постоянно растут уровень и качество интеллектуального обеспечения этого вида противоправной деятельности, идет интенсивный поиск и реализация новых способов совершения налоговых преступлений.

Отсутствие надлежащих механизмов контроля и защиты от противоправных посягательств в процессе либерализации экономической деятельности благоприятствует проникновению криминала в экономические отношения. Более того, сегодня существенно увеличились возможности подкупа государственных служащих, бесконтрольного распоряжения остатками государственного имущества со стороны руководителей государственных предприятий и организаций.

Целью настоящей дипломной работы является выявление лиц которые совершают преступления в сфере налогообложения, рассмотрение составы преступлений.

Для достижения этой цели предполагается решить следующие основные задачи:

Рассмотреть проблемные вопросы квалификации налоговых преступлений;

Уточнить значение уголовно-правовой, криминологической характеристики налоговых преступлений для определения круга обстоятельств, подлежащих установлению в ходе предварительного следствия по уголовным делам данной категории;

- рассмотрение составы преступлений в сфере налогообложения .

- рассмотрение криминологической сущности налоговой преступности.

Предмет исследования - порядок квалификации налоговых преступлений, закономерности подготовки, совершения, сокрытия, отражения вовне указанных преступлений как объектов практического познания, а также закономерности, лежащие в основе деятельности по их выявлению, раскрытию и расследованию.

Определяющим фактором в нравственно - психологическом аспекте, безусловно, является корыстная мотивация. Лица, совершившие налоговые преступления, в большинстве своем характеризуются повышенным уровнем материальных запросов, стремлением к приобретению объектов недвижимости и т.п. Уклонение от уплаты налогов рассматривается ими как один из способов достижения указанных целей.

В настоящей работе предпринята попытка проанализировать процесс реформирования налогового законодательства России, охарактеризовать ее налоговую систему, а главное, исследовать понятие налогового преступления и элементы четырёх составов налоговых преступлений, предусмотренных статьями 198, 199, 199.1, 199.2 Уголовного Кодекса Российской Федерации.

Дипломная работа состоит из: введения, четырёх глав, одиннадцати параграфов, заключения, библиографии и приложений.

ГЛАВА 1. Общая характеристика налоговой системы

§1.1 Понятие налоговой системы

Налоговая система представляет из себя совокупность налогов, сборов и других платежей, взимаемых в установленном порядке.

Налог представляет собой обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в

интересах плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий). Налоговый кодекс Российской Федерации Часть первая. ст. 8. М., 2008. С. 42.

Сущность налога заключается в изъятии государством в свою пользу определенной части валового внутреннего продукта в виде обязательного взноса. Налоги. Под ред. Черника Д. Г. - М., 1995. С. 42.

Основными составляющими любого налога являются: объект налогообложения, налогооблагаемая база и налоговая ставка. Объект налогообложения - это доходы (прибыль), стоимость определенных товаров,

отдельные виды деятельности налогоплательщиков, пользование природными ресурсами, имущество юридических и физических лиц, передача имущества, добавленная стоимость продукции (работ, услуг) и др. Под налогооблагаемой базой следует понимать сумму, с которой взимаются налоги, а под налоговой ставкой - долю изъятия. Кучеров И. И. Налоговые преступления. М. С.- 45.

В Российской Федерации установлены следующие виды налогов и сборов См.: Налоговый кодекс Российской Федерации 2008. ст. 12 :

1) федеральные налоги и сборы - налоги и сборы, которые устанавливаются и отменяются НК РФ и обязательны к уплате на всей территории Российской Федерации. Запрещено устанавливать федеральные налоги и сборы, не предусмотренные НК РФ;

2) региональные налоги - налоги, которые устанавливаются НК РФ и законами субъектов РФ, вводятся в действие в соответствии с НК РФ и законами субъектов РФ, отменяются НК РФ, обязательны к уплате на территории соответствующих субъектов РФ. Законодательные (представительные) органы субъектов РФ при установлении регионального налога определяют в порядке и пределах, предусмотренных НК РФ, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налога и (факультативно) налоговые льготы, основания и порядок их применения налогоплательщиками. Остальные элементы региональных налогов устанавливаются НК РФ. Запрещено устанавливать региональные налоги, не предусмотренные НК РФ;

3) местные налоги - налоги, которые устанавливаются НК РФ и нормативными актами представительных органов муниципальных образований, вводятся в действие и прекращают действовать в соответствии с НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований, отменяются НК РФ, обязательны к уплате на территории соответствующих муниципальных образований. Представительные органы муниципальных образований при установлении местного налога определяют в порядке и пределах, предусмотренных НК РФ, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налога и (факультативно) налоговые льготы, основания и порядок их применения. Остальные элементы налогообложения устанавливаются НК РФ. Так же, как и в отношении региональных налогов, законодатель запрещает установление местных налогов, не предусмотренных НК РФ;

4) специальные налоговые режимы - устанавливаются исключительно НК РФ, могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в ст. 13 НК РФ, а также могут предусматривать освобождение от обязанности по уплате отдельных федеральных, региональных и местных налогов и сборов, указанных в ст.ст. 13-15 НК РФ.

К федеральным налогам и сборам согласно ст. 13 НК РФ относятся:

1) налог на добавленную стоимость;

2) акцизы;

3) налог на доходы физических лиц;

4) единый социальный налог;

5) налог на прибыль организаций;

6) налог на добычу полезных ископаемых;

7) водный налог;

8) сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов;

9) государственная пошлина.

К региональным налогам согласно ст. 14 НК РФ относятся:

1) налог на имущество организаций;

2) налог на игорный бизнес;

3) транспортный налог.

К местным налогам согласно ст. 15 НК РФ относятся:

1) земельный налог;

2) налог на имущество физических лиц.

К специальным налоговым режимам согласно п. 2 ст. 18 НК РФ относятся:

1) система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);

2) упрощенная система налогообложения;

3) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;

4) система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.

Информация и копии законов Налоговый кодекс Российской Федерации 2008г. ст.16 , иных нормативных правовых актов об установлении, изменении и прекращении действия региональных и местных налогов направляются органами государственной власти субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления в Министерство финансов Российской Федерации и федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, а также в финансовые органы соответствующих субъектов Российской Федерации и территориальные налоговые органы.

Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно См. там же ст.17 :

Объект налогообложения;

Налоговая база;

Налоговый период;

Налоговая ставка;

Порядок исчисления налога;

Порядок и сроки уплаты налога.

В необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.

При установлении сборов определяются их плательщики и элементы обложения применительно к конкретным сборам.

§ 1.2 История развития налог ового законодательства в России

Вплоть до Октябрьской революции 1917 г. основными источниками уголовных законоположений являлись Уложение о наказаниях уголовных и исправительных 1845 г., а также Устав о наказаниях, налагаемых мировыми судьями, 1864 г. Принятое в 1903 г. Уголовное уложение так и не было полностью введено в действие, в частности не вступили в силу нормы, детально регламентировавшие ответственность за различные правонарушения экономического характера.

В Уложении о наказаниях уголовных и исправительных 1845 г. не было особого раздела (главы), содержащего статьи с описанием составов преступлений в сфере экономической деятельности. Вместе с тем в разделе VII ("О преступлениях и проступках против имущества и доходов казны"), VIII ("О преступлениях и проступках против общественного благоустройства и благочиния") и XII ("О преступлениях и проступках против собственности частных лиц") Уложения содержалось значительное число весьма казуистических статей о преступлениях и проступках, которые, выражаясь современным юридическим языком, можно было бы назвать правонарушениями в сфере экономической деятельности. Кроме того, в главе "О преступлениях и проступках чиновников по некоторым особенным родам службы" описывалось два десятка противозаконных проступков чиновников при заключении договоров подряда и поставки, приеме предоставляемых в казну вещей и производстве публичной продажи.

Что касается налоговых преступлений, то в дореволюционной России они были связаны, прежде всего, с реализацией подакцизных товаров без соответствующих ярлыков (бандеролей), свидетельствующих об уплате акцизного сбора. Так, в первоначальной редакции Уложения о наказаниях уголовных и исправительных 1845 г. содержалась объемная глава "О нарушении постановлений о питейном и табачном сборах и об акцизах с сахара" (ст.ст. 665-743). Позднее правила о наказаниях и взысканиях за нарушение постановлений о питейном и табачном сборах, об акцизах с сахара, осветительных нефтяных масел и зажигательных спичек были исключены из Уложения о наказаниях 1845 г. и сформулированы в Уставе об акцизных сборах от 15 декабря 1883 г.

Четкая формулировка уголовно-правового запрета и уголовной ответственности за налоговые преступления появилась в российском законодательстве лишь в самом конце XIX в. В 1898 г. правительство утвердило Положение о государственном промысловом налоге, который просуществовал вплоть до Октябрьской революции 1917 г. и занимал одно из ведущих мест в налоговой системе России. Согласно Положению промысловые свидетельства должны были приобретаться как физическими, так и юридическими лицами на каждое промышленное предприятие, торговое заведение, пароход; были введены три торговых и восемь промышленных разрядов, по которым взимался основной промысловый налог. Иными словами, объектом обложения признавался не предприниматель, а предприятие, что означало шаг вперед в создании системы подоходно-прогрессивного налогообложения.

С принятием Положения о государственном промысловом налоге в Уложение о наказаниях уголовных и исправительных были внесены статьи 1174-7 и 1174-8, устанавливающие уголовную ответственность за уклонение от уплаты данного налога.

Статья 1174-7 определяла, что за "помещение в заявлениях, подаваемых в раскладочные по промысловому налогу присутствия, клонящихся к уменьшению сего налога либо освобождению от него, заведомо ложных сведений об оборотах и прибылях торговых или промышленных предприятий, виновные в том подвергаются денежному взысканию не свыше 300 рублей или аресту не свыше трех месяцев".

Принятое в 1903 г. Уголовное уложение 1903 г. так полностью и не вступило в силу вплоть до Октября 1917 г., а затем было отменено (как и подавляющее большинство других правовых актов царской России) с приходом к власти большевиков. Тем не менее, обращение к нему представляет значительный научный интерес, поскольку в нормах Уложения в концентрированном виде получили отражение взгляды отечественных правоведов, к тому же широко использовавших мировой опыт, на сущность и систему преступлений в сфере экономической деятельности. Непосредственно в состав редакционной комиссии, подготовившей проект Уголовного уложения 1903 г., входили такие известные ученые-криминалисты, как Н.С. Таганцев, И.Я. Фойницкий, Н.А. Неклюдов, В.К. Случевский. Одна из главных забот комиссии состояла в том, чтобы уйти от казуистики Уложения о наказаниях уголовных и исправительных 1845 г., дать определения преступных деяний по их существенным признакам. Во многом эта задача была осуществлена, что позволило авторам законопроекта резко сократить объем самого Уложения.

Первыми декретами советской власти провозглашались социализация земли, отмена частной собственности на землю. Уже осенью 1917 г. началась национализация крупной промышленности. Были национализированы банки, предприятия аграрной, нефтяной, металлургической, металлообрабатывающей, текстильной, электротехнической, цементной, сахарной, табачной и других отраслей промышленности, железнодорожный и водный транспорт, внешняя торговля. Декретом СНК от 14 ноября 1917 г. утверждалось "Положение о рабочем контроле" СУ РСФСР. - 1917. N 3. - Ст. 35. , где, в частности, говорилось: "В интересах планомерного регулирования народного хозяйства во всех промышленных, торговых, банковских, сельскохозяйственных, транспортных, кооперативных, производительных товариществах и прочих предприятиях, имеющих наемных рабочих или же дающих работу на дом, вводится рабочий контроль над производством, куплей-продажей продуктов и сырых материалов, хранением их, а также над финансовой стороной предприятия" Сборник документов по истории уголовного законодательства СССР и РСФСР 1917-1952 гг./Под ред. И.Т. Голякова. - М., 1953. - С. 14. .

В 1922 г. был принят первый советский Уголовный кодекс Уголовный кодекс РСФСР от 1 июня 1922 г.//СУ РСФСР. - 1922. N 15. - Ст. 153. . Деяния, которые (как принято считать в наши дни) совершаются в сфере экономической деятельности, в УК РСФСР 1922 г. рассматривались либо как преступления против порядка управления, либо как хозяйственные или имущественные преступления. Так, к примеру, к числу преступлений против порядка управления относились такие преступления, как: массовый отказ от внесения налогов денежных или натуральных или от выполнения повинностей (ст. 79), неплатеж отдельными гражданами в срок или отказ от платежа денежных или натуральных налогов, от выполнения повинностей или производства работ, имеющих общегосударственное значение (ст. 79), организованное по взаимному соглашению сокрытие или неверное показание о количествах подлежащих обложению или учету предметов и продуктов, в т.ч. размеров посевной, луговой, огородной и лесной площади или количества скота (ст. 80), агитация и пропаганда, содержащие призыв к совершению налоговых преступлений (ст. 83) и др.

В 1923-25 гг. в СССР существовало огромное количество прямых налогов (сельскохозяйственный, промысловый, подоходно-имущественный, рентный и др.). Налоговая реформа начала 30-х гг. привела к резкому сокращению количества налогов с 80 до двух: налога с оборота и налога с прибыли. К 1931 г. частный капитал в стране практически перестал существовать, а основными плательщиками налогов стали государственные предприятия. В 1950-80 гг. в условиях жесткого государственного планирования отчисления в бюджет от прибыли предприятий составляли порой до 93%, а налоговые выплаты подавляющего большинства граждан составляли 13% подоходного налога, который автоматически вычитался бухгалтерией из заработной платы.

Принятый 27 октября 1960 г. новый Уголовный кодекс РСФСР Ведомости ВС РСФСР. - 1960. N 40. - Ст. 591. создавался как кодекс социалистического государства, не допускающего политического, идеологического и экономического плюрализма. Задачи Кодекса определялись как охрана советского общественного и государственного строя, социалистической собственности, личности и прав граждан и всего социалистического правопорядка от преступных посягательств.

Во второй половине 80-х гг., в период так называемой перестройки, в советском государстве появляются первые проблески либерализации экономической политики. Закон СССР от 19 ноября 1986 г. "Об индивидуальной трудовой деятельности" Ведомости ВС СССР. - 1986. N 47. - Ст. 964. допускал и поддерживал такую деятельность по производству товаров и оказанию платных услуг граждан в свободное от основной работы время, домашних хозяек, инвалидов, пенсионеров, студентов, учащихся и некоторых других категорий граждан в значительно большем объеме, чем в предшествующий период.

При этом уже с 1986 г., в связи с проводимой в нашей стране кампанией по борьбе с нетрудовыми доходами, уголовное законодательство в очередной раз претерпевает серьезные изменения в вопросах ответственности за экономические преступления. Начало этой кампании было положено решениями XXVII съезда КПСС, где, в частности, отмечалась необходимость усиления контроля за мерой труда и потребления: "Решительно искоренить уравниловку, не допускать... плат незаработанных денег, незаслуженных премий, вести бескомпромиссную борьбу с нетрудовыми доходами, другими отступлениями от основного признака социализма "От каждого - по способностям, каждому - по труду" Материалы XXVII съезда Коммунистической партии Советского Союза. - М., 1986. - С. 105. . Во исполнение директивы съезда ЦК КПСС принял постановление "О мерах по усилению борьбы с нетрудовыми доходами". Указами Президиума Верховного Совета СССР от 23 мая 1986 г. Указ Президиума Верховного Совета СССР от 23 мая 1986 г. N 4719-XI "Об усилении борьбы с извлечением нетрудовых доходов"//Ведомости ВС СССР. - 1986. N 22. - Ст. 364. и Президиума Верховного Совета РСФСР от 28 мая 1986 г. Указ Президиума Верховного Совета РСФСР от 28 мая 1986 г. N 3356-XI "О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты РСФСР"//Ведомости ВС РСФСР. - 1986. N 23. - Ст. 638. были внесены существенные изменения и дополнения в общесоюзное и республиканское гражданское, трудовое, административное и уголовное законодательство.

Вторая половина 1990 г. и 1991 г. характеризуются принятием важнейших общесоюзных законов и законов РСФСР, коренным образом изменивших экономическую и политическую системы нашей страны. Из Конституции СССР и Конституции РСФСР исключаются положения о руководящей роли Коммунистической партии, провозглашается многопартийность и многоукладность экономики.

Процесс коренного обновления экономического законодательства продолжался и в последующие годы. Принятая всенародным голосованием 12 декабря 1993 г. Конституция РФ закрепила основные принципы складывающейся новой экономической системы. Согласно Конституции в России признаются и защищаются равным образом частная, государственная, муниципальная и иные формы собственности, гарантируется единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств, поддержка конкуренции, свобода экономической деятельности и предпринимательства.

Между тем уже в 1991 г. рабочей группой при Министерстве юстиции РФ был разработан проект нового Уголовного кодекса РФ. Глава об ответственности за так называемые хозяйственные преступления была помещена в проекте вместе с преступлениями против собственности в разделе "Экономические преступления". При этом определяющим моментом при разработке норм об ответственности за хозяйственные преступления выступала идея о необходимости предельного ограничения вмешательства государства в экономику, ибо нормальная рыночная экономика может и должна развиваться по своим собственным, внутренним законам.

В январе 1992 г. проект УК РФ был опубликован для широкого обсуждения юридической общественностью. Предложенные в проекте решения вопросов об ответственности за преступления в сфере экономической деятельности вызвали множество откликов - как резко отрицательных, так и в принципе положительных, но содержащих те или иные полезные замечания и рекомендации. Доработанный с учетом замечаний научных работников и практикующих юристов проект УК был в сентябре 1992 г. представлен Президентом России на рассмотрение в Верховный Совет РСФСР, однако по ряду причин не получил поддержки в комитетах по законности и борьбе с преступностью и по законодательству и не был рассмотрен Верховный Советом РСФСР. Последний к тому моменту уже создал рабочую группу по подготовке альтернативного проекта УК. В то же время идеи "президентского" проекта о реформировании уголовного законодательства об экономических преступлениях нашли отражение в изменениях, внесенных в течение 1991-1992 гг. в УК РСФСР, а также в новых проектах УК и в конечном итоге и в самом УК РФ, принятом в 1996 г. Волженкин Б.В. Преступления в сфере экономической деятельности (экономические преступления). - СПб.: Юридический центр Пресс, 2002. - С. 58-61.

Создание налоговой системы породило объективную необходимость дальнейшего совершенствования законодательства об ответственности за неуплату (уклонение от уплаты) налогов. В связи с этим Законом РФ от 02.07.1992 N 3181-1 Ведомости СНД и ВС РФ. - 1992. N 33. - Ст. 1912. Уголовный кодекс РСФСР был дополнен ст. 162.2 и 162.3, действовавшими до 1 января 1997 г. А в 1993 г. был принят ФЗ "О федеральных органах налоговой полиции", в котором, как уже указывалось выше, впервые в российской истории был официально употреблен термин "налоговые преступления".

Статья 162.3 УК РСФСР предусматривала уголовную ответственность за противодействие или неисполнение требований налоговой службы в целях сокрытия доходов (прибыли) или неуплаты налогов. А именно, уголовная ответственность по данной статье УК наступала в случае:

- уклонения от явки в органы ГНС России для дачи пояснений;

Отказа от дачи пояснений об источниках доходов (прибыли) и фактическом их объеме;

Непредставления документов и иной информации о деятельности хозяйствующего субъекта по требованию органов ГНС России.

В целях обеспечения правильного и единообразного применения судами РФ ст.ст. 198 и 199 УК РФ Пленум Верховного Суда РФ дал их официальное разъяснение в постановлении от 4 июля 1997 г. N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" РГ. - 1997. N 138. .

Федеральным законом от 25 июня 1998 г. N 92-ФЗ Федеральный закон от 25 июня 1998 г. N 92-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации"//РГ. - 1998. N 120. в статьи 198 и 199 УК РФ были внесены весьма существенные изменения. Так, в новой редакции ст. 198 устанавливала уголовную ответственность за уклонение физического лица от уплаты налога путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, либо иным способом, а равно от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, совершенное в крупном размере.

В связи критики положения, содержащегося в примечании 2 к ст. 198 УК РФ, абсолютно справедливо отмечали, что изложенные в нем условия освобождения неплательщика налогов от уголовной ответственности вовсе не стимулируют налогоплательщиков к отказу от уклонения от уплаты налогов (как это кажется на первый взгляд), а свидетельствуют об отсутствии у государства иных, более оптимальных и менее дорогостоящих механизмов реализации налогового законодательства. К тому же, если поразмыслить, данное примечание несло в себе и определенное криминогенное значение, поскольку практически любое дело налоговых преступлениях, могло быть прекращено на стадии дознания или предварительного расследования, т.к. виновный после его разоблачения мог "способствовать раскрытию преступления". То есть налогоплательщик мог рассуждать так: "налоги платить не буду, вероятность разоблачения невелика, а уж коли чего, так возмещу ущерб и от ответственности уйду". Иными словами, как справедливо отметил П. Яни, "уголовный закон стал выполнять функцию фискального средства, а возмещение после возбуждения дела ущерба в сумме недоимки - роль индульгенции" Цит. по: Яни П.С. Актуальные проблемы уголовной ответственности за преступления в сфере экономической деятельности. - С. 27. .

Результатом бурной критики стало то, что Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. N 162-ФЗ Федеральный закон от 8 декабря 2003 г. N 162-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации"//ПГ - 2003. N 231. в ст.ст. 198 и 199 УК РФ вновь были внесены существенные изменения. В частности, из законодательной конструкции составов преступлений, предусмотренных ст.ст. 198 и 199 УК РФ, было исключено упоминание об "ином способе" совершения уклонения от уплаты налогов, а из примечания к ст. 198 УК РФ была исключена часть 2, предусматривавшая специальный случай освобождения от уголовной ответственности. Помимо этого, УК РФ был дополнен двумя новыми статьями, посвященными уголовной ответственности за налоговые преступления: ст. 199.1 ("Неисполнение обязанностей налогового агента") и ст. 199.2 ("Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов"). Именно эта редакция статей УК РФ, с учетом официальных разъяснений Пленума Верховного Суда РФ, данных им в постановлении от 28 декабря 2006 г. N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления" РГ. - 2006. N 297. (далее - постановление Пленума ВС РФ от 28.12.2006), и будет подробно рассмотрена в настоящей работе.

Таким образом отметим, что основными составляющими любого налога являются: объект налогообложения, налогооблагаемая база и налоговая ставка. Объект налогообложения - это доходы (прибыль), стоимость определенных товаров, отдельные виды деятельности налогоплательщиков, пользование природными ресурсами, имущество юридических и физических лиц, передача имущества, добавленная стоимость продукции (работ, услуг) и др.

Налоговый кодекс РФ устанавливает следующие виды налогов и сборов: федеральные налоги и сборы, региональные налоги, местные налоги, специальные налоговые режимы

ГЛАВА II . Понятие и виды ответствен ности за налоговые преступления

§ 2.1 Понятие налогового преступления

Налоговое преступление - это виновно совершенное общественно опасное деяние, запрещенное Уголовным кодексом под угрозой наказания и посягающее на финансовые интересы государства в сфере налогообложения.

Налоговую преступность как общественно-опасное явление нельзя назвать принципиально новым для России, хотя существовавшее долгое время господство государственной собственности в экономике позволяло осуществлять перераспределение доходов вне налоговой системы. В период с начала 30-х до конца 80-х годов налоговые преступления носили эпизодический характер и сводились главным образом к нарушению порядка уплаты налогов гражданами. Начавшиеся позже социально-экономические преобразования потребовали кардинального изменения налоговой системы. Поэтому в конце 1991 г. в России была проведена реформа системы налогообложения, приняты основные законы, определяющие порядок и условия уплаты налогов. Становление налоговой системы в России сопровождается значительным ростом числа налоговых преступлений. По оценкам специалистов, государство ежегодно недополучает до трети налоговых поступлений в бюджет. Уклонение от уплаты налогов получило широкое распространение, носит массовый характер и является главной причиной непоступления налогов в бюджет. Рост налоговой преступности имеет высокую динамику, поэтому по некоторым оценкам характеризуется как катастрофический. Налоговые преступления совершаются на различных предприятиях независимо от форм собственности, однако следует отметить, что на предприятиях, основывающихся на частной форме собственности, выявляется около 80% таких преступлений. Определенный интерес представляет также распределение нарушений налогового законодательства по сферам деятельности предприятий. В связи с принятием первой части Налогового кодекса РФ, в которой в ст. 106 дано определение налогового правонарушения Налоговый кодекс Российской Федерации часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ и часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ ст.106, возникает вопрос о соотношении понятий “налоговое преступление” и “налоговое правонарушение”. Любое преступление представляет собой правонарушение, поскольку первое относится ко второму, как частное к общему. В связи с этим преступление должно обладать всеми основными признаками правонарушения. Это относится и к налоговым преступлениям. Важной особенностью налогового преступления является то, что ответственность за его совершение может быть возложена только на физических лиц. Напротив, за совершение налогового правонарушения ответственность могут нести как физические лица, так и организации см. там же ст. 107. Согласно Налоговому кодексу привлечение организации к ответственности за налоговое правонарушение не препятствует привлечению к ответственности должностных лиц при наличии к тому оснований см. там же п. 4 ст. 108. Что касается вины организации, то она определяется в зависимости от вины ее должностных лиц, либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения см. там же ст. 110.

§2.2 Виды ответственности за налоговые преступления

Правонарушение - это деяние, нарушающее требования, установленные правовыми нормами соответствующей отрасли права.

Юридическая ответственность за налоговые преступления проявляется в качестве гражданско-правовой, административно-правовой, уголовно-правовой и дисциплинарной.

Гражданско-правовая ответственность - эта мера принуждения,

установленная нормами гражданского права за правонарушение. Так согласно п.1 cт.15 ГК РФ лицо, право которого нарушено, может потребовать полного возмещения причиненных ему убытков. Это означает, что для правонарушителя (должника) возникает необходимость возместить не только реальные (фактические) расходы, произведенные потерпевшим (кредитором), но и возместить упущенную выгоду, то есть неполученные доходы, которые мог бы получить кредитор, если бы его права не нарушились.

Наряду с возмещением убытков нормы гражданского права предусматривают взыскание в форме неустойки (пени, штрафы).

Классификация штрафов как санкций за правонарушения в зависимости от отрасли права:

1) гражданско-правовыми;

2) административными;

3) уголовно-правовыми.

С экономической точки зрения все штрафы характеризуются общим

признаком - принудительным изъятием денежных средств у граждан, юридических лиц в пользу государства. С юридической точки зрения штраф - это санкция, применяемая за различные виды правонарушений, определяемые соответствующими отраслями права.

Административно-правовая ответственность - это мера принуждения, установленная нормами административного права за административное правонарушение (проступок).

Административная ответственность за правонарушения, предусмотренные Кодексом об административных правонарушениях РФ, наступает, если эти нарушения не влекут за собой в соответствии с действующим законодательством уголовной ответственности.

Мера административно-правового принуждения проявляется в форме административного взыскания. Административные взыскания, применяемые за совершение административных правонарушений:

1) предупреждение;

2) административный штраф;

3) возмездное изъятие орудия совершения или предмета административного правонарушения;

4) конфискация орудия совершения или предмета административного правонарушения;

5) лишение специального права, предоставленного физическому лицу;

6) административный арест;

7) административное выдворение за пределы Российской Федерации иностранного гражданина или лица без гражданства;

8) дисквалификация;

9) административное приостановление деятельности п. 9 ФЗ от 09.05.2005 N 45-ФЗ «О внесении изменений в кодекс РФ об административных правонарушениях и другие законодательные акты РФ, а также о признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов РФ».

В рамках административной деятельности в компетенцию сотрудников налоговой полиции входит право составлять протоколы об административных правонарушениях в пределах установленных законом полномочий, осуществлять административное задержание и другие меры, предусмотренные законодательством.

Основания для составления протокола об административном правонарушении:

1) отказ в допуске сотрудника налоговой полиции в производственные,

складские, торговые и иные помещения, используемые налогоплательщиками для извлечения дохода;

2) непредъявление документов, удостоверяющих личность;

3) неявка в правоохранительные органы по вызову;

4) невыполнение требований об устранении нарушений;

5) непредставление необходимой для налоговых органов информации;

6) воспрепятствование в использовании средств связи и транспортных средств сотруднику налоговой полиции в экстраординарных случаях.

Основную часть зарегистрированных административных правонарушений составляют нарушения правил ведения бухгалтерского учета и отчетности на предприятиях, предпринимательская деятельность с нарушением порядка занятия такой деятельностью и т.д.

Финансовая ответственность - это санкции, примененные налоговыми органами, за нарушение налогоплательщиками налогового законодательства.

В качестве санкции налоговое законодательство предусматривает и пеню Налоговый кодекс Российской Федерации часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ и часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ ч.1 ст. 75. Пеня, применяемая в налоговом праве, отличается от пени, установленной нормами гражданского права тем, что защищает налоговые правонарушения и применяется в случае нарушения налогоплательщиками своих обязанностей в срок уплачивать налоги, тогда как в гражданском праве пеня применяется за ненадлежащее исполнение обязательств.

Уголовная ответственность - это мера принуждения, установленная нормами уголовного права за совершенное преступление.

Мера принуждения в таких случаях проявляется в форме уголовного наказания. Привлечение к уголовной ответственности означает возбуждение уголовного дела, последующее расследование и судебное разбирательство. Совершение преступления является юридическим фактом, влекущим возникновение специфических правовых отношений между виновным лицом и государством, осуществляющим правосудие.

Условная ответственность за налоговые преступления поступает в соответствии Уголовный кодекс РФ от 13 июня 1996 г. N 63-ФЗ ст. 198, 199, 199.1, 199.2. 2009:

Ст. 198 ("Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица");

Ст. 199 ("Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации");

Ст. 199.1 ("Неисполнение обязанностей налогового агента");

Ст. 199.2 ("Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов") Кучеров И.И., Соловьев И.Н. Уголовная ответственность за налоговые преступления. - М.: АО "Центр ЮрИнфоР", 2004. - С. 13-14. .

В современном цивилизованном обществе налоги - основный источник доходов государства. Налоговое преступление - это виновно совершенное общественно опасное деяние, запрещенное Уголовным кодексом под угрозой наказания и посягающее на финансовые интересы государства в сфере налогообложения.

Так же установлены следующие виды ответственности за налоговые преступления: гражданско-правовая ; административ ная ; уголовно-правовая .

ГЛАВА III . Характеристика преступлений в сфере налогообложения

§3.1 Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица

1.1 Объект и предмет преступления.

Налоговые преступления входят в главу 22 "Преступления в сфере экономической деятельности" раздела VIII "Преступления в сфере экономики" УК РФ. Общим признаком, служащим критерием объединения содержащихся в главе 22 УК РФ норм о преступлениях в сфере экономической деятельности, является видовой объект данных преступных деяний - "общественные отношения, складывающиеся по поводу производства, распределения, обмена и потребления материальных благ и услуг" Уголовное право России. Части Общая и Особенная: Учебник/Под ред. А.И. Рарога. 5-е изд., перераб. и доп. - М.: ТК Велби, изд. Проспект, 2004. - С. 399. .

Будучи разновидностью экономических преступлений, противоправные деяния в сфере налогообложения имеют весьма значительные особенности. Последние позволяют выделить непосредственный объект этих посягательств, т.е. обособить в общей совокупности охраняемых уголовным законом отношений, возникающих в процессе экономической деятельности, те из них, которые имеют место именно в сфере налогообложения. При этом относительно определения непосредственного объекта налоговых преступлений в юридической науке на сегодняшний день единого мнения не существует.

Интересной является и точка зрения В.А. Григорьева и А.В. Кузнецова, которые считают налоговые преступления многообъектными и указывают на то, что "общественные отношения, регулирующие порядок уплаты и взимания налогов и (или) сборов в бюджет и государственные внебюджетные фонды физическими лицами и организациями, в данном случае выступают в качестве основного непосредственного объекта преступного посягательства, поскольку именно на этот объект, прежде всего, посягает лицо, совершающее налоговое преступление. Однако эти преступления... характеризуются еще и тем, что дополнительно посягают на отношения собственности, так как в результате их совершения субъект, который не платит налоги и страховые взносы, причиняет имущественный ущерб" Григорьев В.А., Кузнецов А.В. Проблемы квалификации налоговых преступлений по признакам объекта и объективной стороны. - 2004. .

Предметом преступления являются налоги и сборы, подлежащие уплате физическим лицом (в частности индивидуальным предпринимателем).

Под налогом согласно п. 1 ст. 8 НК РФ понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Под сбором согласно п. 2 ст. 8 НК РФ понимается установленный налоговым законодательством обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

Сама конституционная обязанность по уплате налогов и сборов должна рассматриваться как некая система элементов, предопределяющая условия обложения и конечный объем налогового платежа. Российский законодатель определил шесть элементов налогообложения. В соответствии с п. 1 ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:

1) объект налогообложения;

2) налоговая база;

3) налоговый период;

4) налоговая ставка;

5) порядок исчисления налога;

6) порядок и сроки уплаты налога.

При установлении сборов определяются их плательщики и элементы обложения применительно к конкретным сборам (п. 3 ст. 17 НК РФ).

1.2 Объективная сторона

Объективную сторону преступления, предусмотренного в ст. 198 УК РФ, образует уклонение физического лица от уплаты налогов и (или) сборов путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере.

Налоговая декларация согласно п. 1 ст. 80 НК РФ - это письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога, а также о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования"//РГ. - 2006. N 165. изменен порядок представления налоговой декларации. Начиная с 1 января 2007 г., налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. При этом не подлежат представлению в налоговые органы налоговые декларации по тем налогам, по которым налогоплательщики освобождены от обязанности по их уплате в связи с применением специальных налоговых режимов.

Налоговая декларация может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган лично или через представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи (абз. 1 п. 4 ст. 80 НК РФ). При этом налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации и обязан по просьбе налогоплательщика проставить отметку на копии налоговой декларации о принятии и дату ее получения. При получении налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи налоговый орган обязан передать налогоплательщику квитанцию о приеме в электронном виде.

Формы налоговых деклараций и порядок их заполнения утверждаются Минфином РФ, если иное не предусмотрено НК РФ. При этом согласно п. 7 ст. 80 НК РФ Минфин РФ не вправе включать в форму налоговой декларации, а налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщиков включения в налоговую декларацию сведений, не связанных с исчислением и (или) уплатой налогов, за исключением:

1) вида документа - первичный или корректирующий;

2) наименования налогового органа;

3) места жительства физического лица или места нахождения организации (ее обособленного подразделения);

4) фамилии, имени, отчества физического лица или полного наименования организации (ее обособленного подразделения);

5) номера контактного телефона налогоплательщика.

Форма налоговой декларации, сроки и порядок ее заполнения различается по каждому налогу. Так, например, в соответствии с п. 4 ст. 229 НК РФ в налоговых декларациях по налогу на доходы физических лиц последние указывают:

Все полученные ими в налоговом периоде доходы, за исключением вознаграждений, выплачиваемых за счет средств федерального или регионального бюджета физическим лицам за оказание ими содействия федеральным органам исполнительной власти в выявлении, предупреждении, пресечении и раскрытии террористических актов, выявлении и задержании лиц, подготавливающих, совершающих или совершивших такие акты, а также за оказание содействия органам федеральной службы безопасности и федеральным органам исполнительной власти, осуществляющим оперативно-розыскную деятельность;

Источники выплаты доходов;

Налоговые вычеты;

Суммы налога, удержанные налоговыми агентами;

- суммы фактически уплаченных в течение налогового периода авансовых платежей;

Суммы налога, подлежащие уплате (доплате) или возврату по итогам налогового периода.

Представлять налоговую декларацию по налогу на доходы физических лиц в соответствии со ст.ст. 227 и 228 НК РФ обязаны:

1) физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица;

2) нотариусы, занимающиеся частной практикой; адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты; другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой;

3) физические лица, получившие вознаграждения от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества, а также от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности;

4) физические лица - налоговые резиденты Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся на территории РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица на территории РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее 6 месяцев) лечения или обучения (п. 2 ст. 207 НК РФ). РФ, получающие доходы от источников, находящихся за пределами РФ;

Подобные документы

Классификация преступлений в сфере экономической деятельности. Виды налоговых преступлений. Уклонение от уплаты налогов и сборов с физического лица или организации. Неисполнение обязанностей налогового агента. Сокрытие денежных средств либо имущества.

контрольная работа , добавлен 26.12.2010


Способы совершения преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов и сборов. Уровни государственной политики в сфере налогообложения и ответственности за нарушения налогового законодательства. Виды преступлений в сфере уклонения от уплаты налогов.

курсовая работа , добавлен 31.12.2010


История налоговых преступлений. Система ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах. Сокрытие денежных средств организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов.

дипломная работа , добавлен 28.07.2010


Понятие налога в законодательстве России. Объективные и субъективные признаки составов уклонения от уплаты налогов. Сокрытие доходов и "двойная бухгалтерия". Квалифицирующие признаки состава преступления и момент его окончания в сфере налогообложения.

курсовая работа , добавлен 08.04.2011


Уголовно-правовая характеристика уклонения от уплаты налогов. Преступления, посягающие на финансовые интересы государства, в сфере налогообложения. Особенности неоконченных преступлений. Объективные и субъективные признаки составов преступления.

курсовая работа , добавлен 29.12.2012


Значение института уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и сборов. Круг бюджетных отношений, на которые посягает рассматриваемое преступление. Способы уклонения от уплаты налогов и сборов и субъективные признаки данного преступления.

курсовая работа , добавлен 07.11.2010


Понятие налогов, сборов и других обязательных платежей. Способы уклонения от уплаты обязательных платежей. Субъект преступления и субъективная сторона. Проблема разграничения правомерной практики налоговой оптимизации и уклонения от налогообложения.

курсовая работа , добавлен 30.09.2014


Понятие уклонения от уплаты налогов. Объективная сторона состава преступления. Классификация способов уклонения от уплаты налогов и сборов. Вопросы освобождения от уголовной ответственности за неуплату налогов и сборов. Сущность деятельного раскаяния.

курсовая работа , добавлен 07.10.2010


Понятие, предмет и система налогового права Российской Федерации. Источники налогового права. Основные признаки, функции и виды налогов и сборов. Особенности содержания налогового правоотношения. Принципы построения налоговой системы Российской Федерации.

реферат , добавлен 21.11.2013


Изучение субъекта, объекта, субъективной и объективной стороны преступления. Назначение наказания за уклонение от уплаты налогов и сборов. Уголовная ответственность налогоплательщиков за налоговые правонарушения. Анализ судебной практики по преступлениям.

Абанин Михаил Викторович, юрист, специалист в области налогового права. Налоговый консультант, аспирант академии права и управления Министерства юстиции РФ.

Родился 28 февраля 1979 г. в г. Рязани. В 2002 г. с отличием окончил юридический факультет Московского государственного университета экономики, статистики и информатики.

Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. N 162-ФЗ <*> в Уголовный кодекс РФ внесены существенные изменения. Не остались в стороне и нормы уголовного закона, предусматривающие ответственность за преступления в сфере налогообложения. Законодатель не ограничился только внесением изменений в ст. ст. 198 и 199 УК РФ, предусматривающие уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физических лиц и организаций, но также криминализировал некоторые иные деяния, которые ранее не считались преступлениями.

Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов

Изложив название ст. 198 Уголовного кодекса РФ, законодатель устранил неточность в названии статей, существовавшую при буквальном толковании норм ст. 198 ("Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды") и ст. 199 ("Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации") УК РФ. Если считать, что язык закона соответствует требованию точности, то в одних случаях уголовная ответственность в отношении физического лица предусматривалась за уклонение от уплаты одного налога, а в отношении организации - нескольких видов налогов, как это следует из текста ст. ст. 198 и 199 УК РФ.

Теперь ст. ст. 198 и 199 УК РФ в новой редакции имеют одинаковое название - "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов". Включив в название статей слово "сбор", законодатель приравнял уклонение от уплаты сборов к уголовно наказуемому уклонению от уплаты налогов.

В то же время в названии и диспозиции статей об уклонении от уплаты налогов (сборов) не упоминается о взносах во внебюджетные фонды. Поэтому неуплата взносов на обязательное пенсионное страхование и на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не может рассматриваться как уклонение от уплаты налогов (сборов), т.к. Налоговый кодекс и Закон РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в РФ" не относят данные платежи к налогам или сборам.

Федеральным законом N 162-ФЗ решена еще одна проблема правоприменительной практики. Речь идет об указании на "иной способ" уклонения от уплаты налогов или иных обязательных платежей с организации, допускающем зачастую расширенное толкование, следствием которого является незаконное привлечение лиц к уголовной ответственности. Ввиду отсутствия четкой формулировки объективной стороны преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, определить круг лиц, совершивших налоговое преступление, было сложно. Принятие Конституционным Судом РФ Постановления от 27 мая 2003 г. N 9-П "По делу о проверке конституционности положения ст. 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова" <*> не разрешило всех противоречий. В новой редакции статей УК законодатель отказался от использования расширительного толкования способа совершения данного преступления. Теперь как для физических лиц, так и для организаций уголовная ответственность может наступить только за уклонение от уплаты налогов (сборов), совершенное путем непредставления в налоговые органы налоговой декларации, если налогоплательщики обязаны ее представлять, иных документов, представление которых необходимо в соответствии с законодательством, а также включения в налоговую декларацию или указанные документы заведомо ложных сведений.

<*> Подробнее см.: Ткач А.Н. Комментарий к Постановлению Конституционного Суда Российской Федерации от 27 мая 2003 г. N 9-П // Право и экономика. 2003. N 8.

Преступление, предусмотренное ст. 198 УК РФ, считается оконченным с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством.

В соответствии с п. 2 ст. 119 Налогового кодекса РФ непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством срока признается налоговым правонарушением. Очевидно, такой же срок (180 дней) берется при решении вопроса о моменте окончания рассматриваемого преступления в форме уклонения физического лица от уплаты налога путем непредставления декларации о доходах, если имеет место уклонение от уплаты налога в крупном размере. Если же преступление совершено путем включения в декларацию заведомо ложных сведений, то окончание преступления приходится именно на момент неуплаты налога в крупном размере.

Следует согласиться с Б.В. Волженкиным в том, что в ст. 198 УК РФ ответственность установлена не за непредставление декларации о доходах или за включение в нее заведомо ложных сведений, а за уклонение от уплаты налога этими способами. "Состав преступления сконструирован как материальный, и обязательным условием ответственности является неуплата налога в крупном или особо крупном размере" <*>.

<*> Волженкин Б.В. Экономические преступления. СПб., 1999. С. 228.

Уклонение от уплаты налогов (сборов) как с организаций, так и с физических лиц совершается только с прямым умыслом. Виновный осознает, что уклоняется от уплаты налога, и желает этого.

Главным критерием разграничения налоговой ответственности налогоплательщика, предусмотренной ст. 122 Налогового кодекса РФ, и уголовной ответственности является размер причиненного ущерба.

Преступлением признается уклонение от уплаты налогов и сборов, совершенное в крупном (ч. 1 ст. 198 и ч. 1 ст. 199 УК РФ) или особо крупном размере (ч. 2 ст. 198 и ч. 2 ст. 199 УК РФ).

В отличие от прежней редакции рассматриваемых статей УК РФ, законодатель избрал принципиально иной подход определения значимости налогового преступления. Так, соответствующие примечания к ст. ст. 198 и 199 УК РФ признают неуплатой налогов в крупном размере сумму сокрытых платежей, превышающую 10% от общей суммы налогов (сборов), подлежащих уплате. Соответственно неуплатой в особо крупном размере будет считаться сумма сокрытых налогов (сборов), превышающая 20% от общей суммы платежа. Правда, в данном случае может сложиться абсурдная ситуация, когда налогоплательщик, заплатив 1000 руб. налогов и недоплатив 200 руб., подвергнется уголовному преследованию. Чтобы этого избежать, предусмотрен второй критерий значимости преступления.

Для физических лиц минимальный порог при данном условии для определения крупного размера составляет 100 тыс. руб., а особо крупного - 500 тыс. руб.

Для организаций крупным размером признается сумма более 500 тыс. руб., особо крупным - более 1,5 млн. руб.

При этом неуплаченная сумма налогов и (или) сборов считается крупным размером, только если срок, в течение которого налогоплательщик уклонился от уплаты налога и (или) сбора, составляет не более трех финансовых лет подряд. Это положение распространяется как на физических, так и на юридических лиц. Уголовный кодекс РФ не раскрывает понятие "финансовый год". Понятие финансового года уточняет ст. 12 Бюджетного кодекса РФ, которая устанавливает, что один финансовый год соответствует календарному году и длится с 1 января по 31 декабря. Установленный Уголовным кодексом РФ срок в три года совпадает с продолжительностью периода, который, в соответствии со ст. 87 Налогового кодекса РФ, может быть охвачен налоговой проверкой.

В качестве третьего условия наступления уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов по ст. ст. 198 и 199 УК РФ законодатель определяет иную, более крупную сумму, неуплата которой будет считаться преступлением, даже если сумма неуплаченных налогов и (или) сборов в процентном отношении ниже порога определения крупного и особо крупного размера уклонения. Для физических лиц эта сумма составляет 300 тыс. руб. (крупный размер) и 1,5 млн. руб. (особо крупный размер). Для организаций эта сумма более значительна: крупным размером признается неуплата налогов более чем на 1,5 млн. руб., а особо крупным - сумма, превышающая 7,5 млн. руб.

В связи с тем что из Общей части Уголовного кодекса РФ исключена ст. 16 "Неоднократность преступлений", Особенная часть Кодекса также подверглась изменениям. В статьях 198 и 199 УК РФ исключены из квалифицирующих признаков упоминания о судимости и неоднократности. Следовательно, наказание лицу, ранее судимому и совершившему новое преступление, будет назначаться в соответствии с правилами, предусмотренными ст. 68 УК РФ "Назначение наказания при рецидиве преступлений", а лицу, совершившему несколько однородных преступлений, - в соответствии с правилами, предусмотренными ст. 69 УК РФ "Назначение наказания по совокупности преступлений".

Другим нововведением следует признать отказ уголовного закона от установления наказания в виде штрафа, кратного минимальному размеру оплаты труда. Теперь, подобно санкциям в Налоговом кодексе, штраф определяется в твердых денежных суммах и в соответствии с п. 2 ст. 46 УК РФ штраф устанавливается в размере от 2500 до 1 млн. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух недель до пяти лет.

Поправки, внесенные в ст. ст. 198 и 199 УК РФ, изменили и размеры наказаний, назначаемые за данные преступления. Размер штрафов увеличился. Если до изменения данной нормы штраф с физических лиц за уклонение от уплаты налогов в крупном размере составлял 200 - 700 МРОТ (20000 - 70000 руб.) или размер дохода осужденного за период от пяти до семи месяцев, то теперь за данное преступление штраф будет составлять 100000 - 300000 руб. либо сумму дохода осужденного за период от одного года до двух лет. Недоимка в особо крупном размере может грозить физическому лицу штрафом 200000 - 500000 руб. либо в размере его дохода от 18 месяцев до трех лет.

При уклонении от уплаты налогов с организаций в крупном размере осужденному может быть в качестве наказания назначен штраф в размере от 100000 до 300000 руб. или суммы, эквивалентной его доходу за период от одного года до двух лет. По части 2 ст. 199 УК РФ штраф может составить 200000 - 500000 руб. либо сумму заработка осужденного за период от одного до трех лет.

В соответствии с внесенными изменениями в ст. 46 УК РФ при назначении наказания в виде штрафа суд должен учитывать имущественное положение не только осужденного, но и его семьи. Ранее Кодекс на законодательном уровне этого не закреплял, хотя высшие судебные инстанции на это указывали (п. 3 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 11 июня 1999 г. N 40 "О практике назначения судами уголовного наказания").

Одновременно с ужесточением санкций имущественного характера снижены сроки лишения свободы. Так, за неуплату налогов (сборов) с физического лица в крупном размере лицо может быть осуждено на срок до одного года лишения свободы (ранее - до двух лет); за особо крупный размер можно "рассчитывать" на уголовное наказание в виде лишения свободы на срок до трех лет (в прежней редакции ст. 198 УК РФ - до пяти лет).

Лицо, признанное виновным в уклонении от уплаты налогов (сборов) с организаций в крупном размере, может быть осуждено на срок до двух лет лишения свободы (ранее - до четырех лет); в случае совершения преступления в особо крупном размере либо группой лиц по предварительному сговору - до шести лет лишения свободы (до вступления в силу поправок к УК РФ срок лишения свободы за данное преступление мог быть назначен от двух до семи лет).

Кроме того, по ст. 199 УК РФ обвиняемому судом может быть назначено дополнительное наказание в виде лишения права занимать определенные должности либо заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

Субъектами преступлений, предусмотренных ст. 199 УК РФ, могут являться руководитель организации-налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер, лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения <*>.

<*> Пункт 10 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" // Российская газета. 1997. 19 июля.

В новой редакции статей, посвященных преступлениям в сфере налогообложения, отсутствует примечание, ранее устанавливавшее особый порядок освобождения от уголовной ответственности лица, впервые совершившего преступления, предусмотренные ст. ст. 194, 198 и 199 УК РФ, если данное лицо способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб. Теперь лицо, совершившее преступление в сфере налогообложения, может быть освобождено от уголовной ответственности в соответствии со ст. 75 Уголовного кодекса РФ при наличии следующих условий:

преступление должно быть совершено впервые;

максимальный срок уголовного наказания за данное преступление не должен превышать пяти лет лишения свободы (преступления небольшой или средней тяжести);

после совершения преступления лицо, его совершившее, должно добровольно явиться с повинной, способствовать раскрытию преступления, возместить причиненный ущерб или иным образом загладить вред, причиненный в результате преступления;

вследствие деятельного раскаяния лицо должно перестать быть общественно опасным.

В связи с этим возникает вопрос: требуется ли наличие всех названных в ст. 75 УК РФ условий для освобождения от уголовной ответственности, или достаточно некоторых? В юридической литературе и практике сложилось несколько мнений. В действительности же выполнение всех перечисленных в ст. 75 УК РФ требований к поведению обвиняемого не всегда возможно. Следует согласиться с мнением профессора А.А. Чувилева, который связывает осуществление данной совокупности действий обвиняемого с наличием реальной возможности осуществить их. "Было бы ошибкой считать доказанным факт деятельного раскаяния, если обвиняемый добровольно явился с повинной, но не желает по каким-то соображениям (например, из-за боязни мести) назвать своих соучастников, изобличить их на очной ставке или возместить материальный ущерб, причиненный преступлением.

В случаях, когда совершение того или иного из указанных в ч. 1 ст. 75 УК РФ действий не зависело от воли обвиняемого, а другие он осуществил, вряд ли было бы верным не усматривать возможность прекращения уголовного дела в отношении него в связи с деятельным раскаянием: например, обвиняемый оказал следователю содействие в раскрытии преступления, возместил ущерб, но не сумел явиться с повинной из-за болезни и дело было возбуждено по заявлению потерпевшего" <*>.

<*> Чувилев А.А. Деятельное раскаяние // Российская юстиция. 1998. N 6. С. 10.

При применении нормы о деятельном раскаянии также возникает вопрос о возмещении ущерба. В настоящее время по данному вопросу высказаны противоположные мнения. Так, А.А. Куприянов и Б.М. Бабаев указывают, что "под ущербом, который должны возместить лица, совершившие налоговые преступления, для того чтобы имелись основания для освобождения их от уголовной ответственности, согласно п. 18 Постановления N 8 следует понимать только собственно сумму недоимок без пеней и штрафов" <*>.

<*> Куприянов А.А., Бабаев Б.М. Амнистия или всех за решетку? (комментарий к "налоговым" статьям Уголовного кодекса Российской Федерации) // Российский налоговый курьер. 1999. N 2.

Однако П.С. Яни, ссылаясь на тот же пункт Постановления Пленума Верховного Суда РФ, высказывает иную точку зрения: "Верховный Суд РФ под ущербом от уклонения от уплаты налогов понимает и штрафные санкции, что - особенно имея в виду необходимость пополнения бюджета - дает возможность ставить вопрос об освобождении от ответственности за совершение преступлений, предусмотренных ст. ст. 198, 199 УК, в зависимость от уплаты не только налогов, но и всех указанных в Постановлении сумм" <*>.

<*> Яни П.С. Специальный случай освобождения от уголовной ответственности за налоговые преступления // Российская юстиция. 2000. N 1.

В связи с отменой примечания к ст. 199 УК РФ лицо, совершившее налоговое преступление, может рассчитывать на освобождение от уголовной ответственности только, как было указано выше, за преступления небольшой или средней тяжести. Поскольку уклонение от уплаты налогов (сборов) с организаций, совершенное в особо крупном размере или группой лиц по предварительному сговору, наказывается лишением свободы на срок до шести лет, а стало быть, является уже тяжким преступлением, то нормы ст. 75 УК РФ о деятельном раскаянии на лиц, совершивших данный вид преступления, не распространяются.

Ввиду того что поправки, внесенные в ст. ст. 198 и 199 УК РФ, сокращают сроки наказания в виде лишения свободы, изменяя при этом категорию преступлений, соответственно сокращаются и сроки давности для освобождения лица от уголовной ответственности. Основанием применения рассматриваемого вида освобождения от уголовной ответственности является истечение определенных сроков после совершения лицом преступления, если это лицо не уклонялось специально от уголовной ответственности и наказания.

В соответствии со ст. 78 УК РФ лицо освобождается от уголовной ответственности, если со дня совершения преступления истекли следующие сроки:

а) два года после совершения преступления небольшой тяжести;

б) 6 лет после совершения преступления средней тяжести;

в) 10 лет после совершения тяжкого преступления;

г) 15 лет после совершения особо тяжкого преступления.

Уголовная ответственность налогового агента

Статья 199.1, внесенная в Уголовный кодекс РФ Федеральным законом N 162-ФЗ от 8 декабря 2003 г., устанавливает уголовную ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента.

В соответствии с п. 1 ст. 24 Налогового кодекса РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Обязанности налогового агента устанавливаются законодательством о налогах и сборах, т.е. Налоговым кодексом и принятыми в соответствии с ним законами (ст. 1 НК РФ). Такие обязанности не могут возлагаться на лицо на основании нормативных актов министерств и ведомств.

В связи с этим п. 3 ст. 24 НК РФ раскрывает указанные обязанности налоговых агентов. Они обязаны:

1. правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги;
2. в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика;
3. вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;
4. представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Объектом преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, являются отношения, связанные с ненадлежащим исполнением налоговым агентом своих обязанностей по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет (внебюджетный фонд) сумм налога.

В отличие от ст. 123 Налогового кодекса РФ, предусматривающей ответственность за неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, ст. 199.1 УК РФ предусматривает ответственность также и за неправильное или несвоевременное исчисление налога.

Чтобы иметь возможность удержать налог, налоговому агенту необходимо:

наличие источника в виде находящихся в его распоряжении денежных средств налогоплательщика. Налоговый агент не обязан удерживать и перечислять не свои налоги за счет собственных денежных средств. Поэтому при отсутствии денежных средств у налогоплательщика, например при выплате дохода в натуральной форме, ответственность по ст. 199.1 УК РФ не должна применяться, поскольку отсутствует реальный источник выплаты дохода и удержание налога невозможно. Не может применяться ст. 199.1 и в тех случаях, когда с работодателя суммы заработной платы взыскиваются в бесспорном порядке по исполнительным документам. В этом случае источником выплат является сам работодатель, но обязанностей налогового агента он не несет, т.к. сам не выплачивает доход;

исчислить налог в соответствии с правилами ст. ст. 52 - 56 Налогового кодекса РФ.

Подчеркивая умышленный характер преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, законодатель признает преступлением неисполнение обязанностей налогового агента в личном интересе, не раскрывая смысла этого понятия.

Интерес может означать пользу, выгоду, прибыль. Категорией "интерес" обозначаются также нужды, потребности. С точки зрения философии интерес является определенным стимулом к действию, побудительным толчком к достижению целей, объективно выгодных субъекту <*>.

<*> См.: Чечот Д.М. Субъективное право и формы его защиты. Л., 1968. С. 28.

Следует согласиться с П.С. Яни, который проанализировал понятие "личный интерес" применительно к уголовной ответственности за преднамеренное банкротство следующим образом: "Понятие личного интереса довольно неопределенно. Ясно, конечно, что речь идет прежде всего о стремлении незаконно обогатиться. Однако если бы законодатель имел в виду только это, он ограничился бы формулировкой "из корыстной заинтересованности". Так что же здесь имеется в виду кроме корысти?

Личный интерес в судебной практике трактуется обычно как низменное побуждение. Пленум Верховного Суда РФ, разъясняя в Постановлении от 30 марта 1990 г. N 4 понятие отличной от корыстной иной личной заинтересованности, указал, что подобная заинтересованность как мотив преступления может "выражаться в стремлении извлечь выгоду неимущественного характера, обусловленном такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса, скрыть свою некомпетентность и т.п." <*>.

<*> Яни П.С. Криминальное банкротство. Банкротство преднамеренное и фиктивное // Законодательство. 2000. N 3.

Уголовная ответственность за преступление, предусмотренное ч. 1 ст. 199.1 УК РФ, наступает только в случае, если сумма налога, которую не исчислил, не удержал у налогоплательщика либо не перечислил в бюджет налоговый агент, составляет не более чем за три финансовых года подряд более 500 тыс. руб. при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов либо превышает 1,5 тыс. руб.

За совершение данного преступления обвиняемый может быть приговорен к штрафу в размере от 100 тыс. до 300 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо к лишению свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Если же налоговый агент совершил преступление в особо крупном размере (на сумму свыше 2,5 млн. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов либо 7,5 млн. руб.), то для него это может обернуться штрафом в размере от 200 тыс. до 500 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до пяти лет, либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Уголовная ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов

Необходимость четкого определения объективной стороны уклонения от уплаты налогов (сборов) потребовала конкретизировать способы уклонения от уплаты налогов (сборов) в исчерпывающем перечне, который дан в ст. ст. 198 и 199 УК РФ. Между тем еще в марте 2003 г. вносился законопроект N 292809-3 "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации" (установление уголовной ответственности за уклонение от уплаты начисленных налоговых и таможенных платежей), в котором его автор В.Н. Пивненко указывал, что "основным способом уклонения от уплаты налогов является именно фактическая неуплата уже начисленных налоговых и таможенных платежей, в том числе:

путем сокрытия имущества от описи и ареста;

путем непредставления сведений о месте нахождения имущества, в том числе неотражения данных об имуществе в бухгалтерских документах организации, неправильного указания места его нахождения;

фиктивная передача объектов собственности в аренду, хозяйственное ведение;

сокрытие имущества у третьих лиц, переоформление имущества на третьих лиц и т.п.

Несмотря на очевидность причинения названными действиями существенного вреда бюджетно-финансовым интересам государства и функционированию его налоговой системы, данные нарушения не являются уголовно преследуемым деянием" <*>.

<*> См.: проект федерального закона N 292809-3 "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации" и Выписку из протокола N 160 заседания Совета Государственной Думы от 4 марта 2003 г. // СПС "КонсультантПлюс".

Статья 199.2 УК РФ устанавливает уголовную ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов.

Субъектами преступления, ответственность за которое предусмотрена ст. 199.2 УК РФ, являются собственник или руководитель организации, иное лицо, выполняющие управленческие функции в этой организации, или индивидуальный предприниматель.

В соответствии со ст. ст. 46 - 48 Налогового кодекса РФ взыскание может быть обращено на денежные средства, находящиеся на счетах в банках, а также последовательно в отношении:

наличных денежных средств;

имущества, не участвующего непосредственно в производстве продукции (товаров), в частности ценных бумаг, валютных ценностей, непроизводственных помещений, легкового автотранспорта, предметов дизайна служебных помещений;

готовой продукции (товаров), а также иных материальных ценностей, не участвующих и (или) не предназначенных для непосредственного участия в производстве;

сырья и материалов, предназначенных для непосредственного участия в производстве, а также станков, оборудования, зданий, сооружений и других основных средств;

имущества, переданного по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке;

другого имущества, за исключением предназначенного для повседневного личного пользования физическим лицом или членами его семьи, определяемого в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Имущество, на которое может быть обращено взыскание, должно принадлежать организации или предпринимателю на праве собственности.

При этом сокрытие денежных средств либо имущества должно быть совершено в крупном размере. Понятие "крупный размер" ст. 199.2 УК РФ не раскрывает. Соответствующее примечание к ст. 199 УК РФ определяет крупный размер только применительно к ст. ст. 199 и 199.1 УК РФ.

Наказание за данное преступление устанавливается в виде штрафа в размере от 200 тыс. до 500 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 18 месяцев до трех лет либо в виде лишения свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

В соответствии со ст. 10 УК РФ уголовный закон, устраняющий преступность деяния, смягчающий наказание или иным образом улучшающий положение лица, совершившего преступление, имеет обратную силу, т.е. распространяется на лиц, совершивших соответствующие деяния до вступления такого закона в силу, в том числе на лиц, отбывающих наказание или отбывших наказание, но имеющих судимость. Уголовный закон, устанавливающий преступность деяния, усиливающий наказание или иным образом ухудшающий положение лица, обратной силы не имеет.

Если новый уголовный закон смягчает наказание за деяние, которое отбывается лицом, то это наказание подлежит сокращению в пределах, предусмотренных новым уголовным законом.

Лица, совершившие преступления, предусмотренные ст. ст. 198 и 199 УК РФ, должны обратить внимание на нормы этой статьи.