Перевыставление счетов фактур. Напоминаем правила оформления счетов-фактур при посреднических операциях. Учет НДС и регистрация счетов-фактур
1) договор комиссии (глава 51 ГК РФ), комитент привлекает комиссионера;
2) агентский договор (глава 52 ГК РФ), принципал привлекает агента;
3) договор поручения (глава 49 ГК РФ), доверитель привлекает поверенного.
Посредник (комиссионер, агент, поверенный) обязуется за вознаграждение совершать по поручению комитента (принципала, доверителя) юридические и иные действия (сделки): от своего имени, но за счет комитента (принципала, доверителя) либо от имени и за счет комитента (принципала, доверителя).
Посредническая по экономическому содержанию деятельность может быть оформлена договором, содержащим иные термины (например, поверенный назван «Исполнителем»). Если в регистрах бухгалтерского учёта хозяйственные операции должны быть отражены по существу (абз.5 п.6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утв. Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н), то правила заполнения счетов-фактур, ведения книги покупок и книги продаж (утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137) включают точные наименования:
- агент и комиссионер в Правилах заполнения счета-фактуры (Приложения N1 и N2 к Постановлению N1137) и правилах ведения книги покупок (Приложение N4);
- комиссионеры (агенты, поверенные) в правилах ведения книги продаж (Приложение N5).
Обращаю также внимание на перевыставление арендодателем арендатору коммунальных расходов и стоимости электроэнергии при сдаче в аренду помещений. По существу арендодатель выступает посредником между арендатором и энергоснабжающими организациями, однако договоры с этими организациями, как правило, заключаются арендодателем до заключения сделки с арендатором. Следовательно, не выполняется одинаковое условие всех трёх видов указанных в ГК РФ посреднических договоров (ст.971, 990, 1005 ГК РФ): действие посредника по поручению комитента (принципала, доверителя). Таким образом, распространение утверждённых для договоров комиссии, агентского и поручения правил на компенсацию расходов арендодателя, по мнению автора, законодательству не соответствует.
Счета-фактуры на собственное вознаграждение (включая оплату авансом путём удержания из сумм, поступивших для комитента, принципала, доверителя) посредник выставляет в обычном порядке, в данной статье не рассматриваемом.
Ситуация 1. Приобретение товаров от имени посредника за счет принципала
Принципал поручает посреднику от своего имени, но за счет принципала найти подходящего поставщика и договориться о поставке товаров (работ, услуг) для принципала.Полученные посредником от поставщика счета-фактуры:
- подлежат регистрации посредником в части 2 журнала учета выдачи полученных и выставленных счетов-фактур (п.10, 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по НДС (далее - правила ведения журнала), утв. Постановлением N 1137);
- не подлежат внесению в книгу покупок посредника, поскольку у него не возникает право на вычет, (пп.«г» п.19 Правил ведения книги покупок (далее - правил ведения книги покупок), утв. Постановлением N 1137);
- должны быть скопированы, а копии - заверены и переданы принципалу (пп.«а» п.15 правил ведения журнала);
- перевыставляются посредником на имя принципала.
| Строка счета-фактуры | Порядок заполнения строки |
|---|---|
Строка 1 (номер и дата) | Порядковый номер в соответствии с индивидуальной хронологией посредника Дата счета-фактуры, оформленного продавцом на имя посредника (пп.«а» п.1 правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС (далее правила заполнения счета-фактуры), утв. Постановлением Правительства РФ от 26.11.2011 N1137) |
Строка 2 (продавец) | Сведения о заключившем договор с посредником продавце: полное или сокращенное наименование организации (пп. «в» п.1 правил заполнения счета-фактуры) |
Строка 2а (адрес продавца) | Место нахождения стороннего поставщика (пп.«г» п.1 правил заполнения счета-фактуры) |
ИНН и КПП стороннего продавца (пп.«д» п.1 правил заполнения счета-фактуры) |
|
Строка 4 (грузополучатель и его адрес) | Полное или сокращенное наименование грузополучателя (Принципала) (пп. «ж» п.1 правил заполнения счета-фактуры) |
Номера и даты платежно-расчетных документов на перечисление денежных средств посредника стороннему поставщику и от принципала посреднику (пп.«з» п.1 правил заполнения счета-фактуры) |
|
Строка 6 (покупатель) | Полное или сокращенное наименование покупателя (принципала) (пп.«и» п.1 правил заполнения счета-фактуры) |
Перевыставленные счета-фактуры у посредника:
- подлежат регистрации в части 1 журнала полученных и выданных счетов-фактур (п.7 правил ведения журнала);
- не подлежат включению в книгу продаж, поскольку обязанности по начислению НДС у посредника не возникает (п.3 Правил ведения книги продаж (далее - правил ведения книги продаж), утв. Постановлением N 1137).
- принципал регистрирует в части 2 журнала учета выдачи полученных и выставленных счетов-фактур (п.11 правил ведения журнала) и в книге покупок.
Ситуация 2. Приобретение товаров посредником для принципала от имени и за счет принципала
Посредник получает от продавца товара (работ, услуг) выписанный на имя принципала счет-фактуру, который не регистрирует в книге покупок. Данный счет-фактуру посредник передает принципалу.Принципал регистрирует его в части 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (п.11 правил ведения журнала) и в книге покупок.
Ситуация 3. Реализация товаров принципала от имени посредника
Принципал поручает посреднику от своего имени реализовать товар (работы, услуги) принципала третьим лицам.Операции по реализации через посредника от своего имени оформляется двумя счетами-фактурами.
1. Посредник:
- регистрирует счет-фактуру, выписанную им на имя стороннего покупателя при отгрузке товара, в части 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (п.7 правил ведения журнала);
- запись в книге продаж не делает, поскольку товар принадлежит принципалу и обязанности по начислению НДС у посредника не возникает (п.20 правил ведения книги продаж);
- сообщает принципалу показатели счета-фактуры для перевыставления счета-фактуры принципалом от своего имени.
2. Принципал, получив показатели выставленного посредником счета-фактуры, перевыставляет счет-фактуру на имя стороннего покупателя и регистрирует его в части 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур и в книге продаж (п.7 правил ведения журнала, п.20 правил ведения книги продаж).
Таблица 2. Сведения, указываемые в счете-фактуре, перевыставленном принципалом на имя покупателя
| Строка счета-фактуры | Порядок заполнения строки |
|---|---|
Строка 1 (номер и дата) | Порядковый номер в соответствии с индивидуальной хронологией принципала Дата счета-фактуры, оформленного посредником на имя стороннего покупателя (пп.«а» п.1 правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС (далее правила заполнения счета-фактуры |
Строка 2 (продавец) | Сведения о принципале: полное или сокращенное наименование организации (пп. «в» п.1 правил заполнения счета-фактуры) |
Строка 2а (адрес продавца) | Место нахождения принципала (пп.«г» п.1 правил заполнения счета-фактуры) |
Строка 2б (ИНН и КПП продавца) | ИНН и КПП принципала (пп.«д» п.1 правил заполнения счета-фактуры) |
Строка 3(грузоотправитель) | Полное или сокращенное наименование и почтовый адрес грузоотправителя (посредника), если доставка осуществляется не со склада продавца (принципала); если доставка осуществляется со склада продавца (принципала), делается запись «он же» (пп. «е» п.1 правил заполнения счета-фактуры) |
Строка 5 (реквизиты платежно-расчетного документа) | Номера и даты платежно-расчетных документов на перечисление денежных средств покупателя посреднику и от посредника принципалу (пп.«з» п.1 правил заполнения счета-фактуры аналогично случаю приобретения товара (работ, услуг) через посредника) |
Строка 6 (покупатель) | Полное или сокращенное наименование фактического покупателя (а не посредника) (пп.«и» п.1 правил заполнения счета-фактуры, Письмо Минфина РФ от 10.05.2012 N 03-07-09/47) |
Получив перевыставленный счет-фактуру от принципала (в котором указана дата исходного счета-фактуры посредника), посредник регистрирует его в части 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (п.11 правил ведения журнала). При этом запись в книге покупок посредник не делает (пп. «в» п.19 правил ведения книги покупок).
Начислять НДС к уплате принципал должен в том периоде, когда посредник реализовал товар стороннему покупателю (пп.1 п.1 ст.167 НК РФ). Если посредник сообщит об отгрузке в следующем периоде, принципалу обязан оформить дополнительный лист книги продаж и сдать уточненную декларацию по НДС.
Аналогичный порядок оформления перевыставляемого счета-фактуры предусмотрен в случае, если договором предусмотрена предоплата при приобретении товара (работ, услуг).
Споры о моменте определения налоговой базы при передаче товара на комиссию путём перемещения на склад комиссионера для реализации покупателю со склада комиссионера автор считает завершёнными с момента вступления в силу Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33. «16. Положениями статьи 167 НК РФ не предусмотрены специальные правила в отношении момента определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) с привлечением третьих лиц на основании договоров поручения, комиссии, агентских договоров. Следовательно, налогоплательщик обязан определять налоговую базу по правилам статьи 167 НК РФ и в том случае, когда осуществляет реализацию товаров (работ, услуг) с участием поверенного (комиссионера, агента), обеспечивая в этих целях своевременное получение от поверенного (комиссионера, агента) документально подтвержденных данных о совершении операций по отгрузке (передаче) товаров (работ, услуг) и их оплате».
Ситуация 4. Реализация товаров посредником от имени и за счет принципала
Принципал поручает посреднику продать товары (работы, услуги) для принципала третьим лицам от имени принципала.Принципал выставляет счет-фактуру на имя покупателя и регистрирует его в книге продаж в части 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (п.3 ст.168 НК РФ, п.п.1,7 правил ведения журнала, п.20 правил ведения книги продаж). Посредник не регистрирует в книге продаж полученный от принципала счет-фактуру по реализованному товару (работам, услугам), выписанный на имя покупателя. Данный счет-фактуру посредник передает покупателю.
При получении предоплаты принципал выписывает на имя стороннего покупателя счет-фактуру в общеустановленном порядке и передает адресату через посредника. Принципал регистрирует счет-фактуру в части 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур и книге продаж. Сумму НДС, исчисленную со стоимости реализованного товара (работ, услуг), принципал обязан уплатить в бюджет.
При получении принципалом аванса в счет предстоящих поставок (работ, услуг), он выписывает счет-фактуру на имя стороннего покупателя в общеустановленном порядке. Данный счет-фактуру посредник передает покупателю. Принципал регистрирует счет-фактуру в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур и в книге продаж, исчисляет НДС к уплате.
Новая бухгалтерия, N 12, 2007 год
А.Исанова,
Налоговый консультант
Проблема, связанная с перевыставлением счетов-фактур в различных ситуациях, существует уже давно. Все чаще и чаще контрагенты отказываются выдавать организациям счета-фактуры, в которых указывается сумма расходов, фактически осуществленных этими организациями. В итоге эти организации лишаются возможности принять НДС к вычету по тем или иным расходам. Об этой острой проблеме и пойдет речь в данной статье.
Сразу отметим, что такое понятие, как "перевыставление счетов-фактур", мы не встретим ни в Налоговом кодексе РФ , ни в Постановлении Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 . В связи с этим получается, что организации не могут перевыставлять счета-фактуры.
Минфин России и ФНС России в своих письмах также разъясняют, что организация не вправе принять к вычету НДС на основании перевыставленных счетов-фактур (письма Минфина России от 03.03.2006 N 03-04-15/52 , ФНС России от 29.12.2005 N 03-04-03/2299/28@). В этих письмах речь идет о счетах-фактурах на стоимость коммунальных услуг, выставленных арендодателем. Позже в письме Минфина России от 24.03.2007 N 03-07-15/39 даются разъяснения в отношении НДС не только по коммунальным услугам, но и по услугам связи, услугам по уборке и охране помещений, стоимость которых возмещается арендатором арендодателю сверх арендной платы. Разъяснения чиновников основываются на том, что по перечисленным выше услугам в рамках заключенных договоров арендодатели не вправе выставлять арендаторам счета-фактуры, поскольку реализация данных услуг арендодателем не производится.
Однако иногда (правда, далеко не во всех случаях) контролирующие органы позволяют перевыставлять счета-фактуры. Примером тому служит письмо Минфина России от 24.05.2006 N 03-04-10/07 , где говорится о перевыставлении счетов-фактур на стоимость работ (услуг), которые организацией не реализуются: Минфин разрешает заказчику-застройщику выписывать инвестору сводные счета-фактуры на стоимость подрядных работ, выполненных сторонними подрядчиками, на основании счетов-фактур, полученных от этих подрядчиков.
Доставка через агента
Самая распространенная ситуация, при которой возможно перевыставление счетов-фактур, возникает при посреднических сделках.
На практике возможны две ситуации.
1. Товары (работы, услуги) по договору комиссии (агентскому договору) реализуются комитентом (принципалом).
В этом случае комитент выставляет счет-фактуру комиссионеру, а тот в свою очередь перевыставляет его покупателю.
Согласно абз.2 п.24 Правил ведения журналов учета полученных счетов-фактур …, утвержденных (далее - Правила), комитенты (принципалы), реализующие товары, работы, услуги по договору комиссии (агентскому договору) от имени комиссионера (агента), регистрируют в книге продаж счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером (агентом) покупателю. Это является одним из оснований для принятия НДС к вычету.
2. Товары (работы, услуги) по договору комиссии (агентскому договору) приобретаются комитентом (принципалом).
В этом случае продавец выписывает счет-фактуру на имя посредника, который приобретает эти товары и в свою очередь от своего имени перевыставляет счет-фактуру на имя комитента.
В этом счете-фактуре посредник отражает показатели счета-фактуры, полученного от продавца. В этом случае счет-фактура, полученный от продавца, у комиссионера в книге покупок не отражается. В случае приобретения товаров (работ, услуг) комиссионером для комитента за счет средств комитента при выставлении счетов-фактур комитенту следует применять порядок, аналогичный порядку, предусмотренному а абзаце втором п.24 Правил .
Покупка товаров, работ или услуг через комиссионера не должна лишать организации (комитента) права на вычет НДС, который комиссионер уплатил поставщику за счет денежных средств комитента.
Оба счета-фактуры (как полученный от поставщика, так и выставленный на имя комитента) у комиссионера в книге покупок и книге продаж не регистрируются. Об этом Минфин России разъясняет в письме от 14.11.2006 N 03-04-09/20 .
Зачастую организациям приходится оплачивать расходы и при отсутствии заключенного агентского договора. Наглядный пример - договор поставки, предусматривающий не только оплату покупателем товара, но также обязанность покупателя компенсировать расходы продавца по доставке на основании отдельно выставленных счетов.
Рассмотрим случай, когда по договору поставки продавец не обязан доставлять товар покупателю. Однако по просьбе покупателя он берется это сделать, не имея собственного транспорта. Для этого продавец привлекает перевозчика.
В этом случае фактическим “приобретателем” транспортных услуг является покупатель товара, ведь именно он несет бремя расходов и потребляет саму услугу. Вместе с тем перевозчик выпишет счет-фактуру и первичные документы на имя другой организации (продавца товара), с которой у него заключен договор на перевозку груза. Должен ли в этом случае продавец товара перевыставлять счет-фактуру своему покупателю на стоимость расходов по доставке?
На наш взгляд, оснований для этого у него нет.
Во-первых, из Налогового кодекса РФ четко следует, что основанием для вычета у покупателя является счет-фактура, выставленный продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав. В рассматриваемой ситуации услуги по перевозке оказывает не продавец товара непосредственно, а перевозчик.
Во-вторых, отсутствует агентский договор (или договор транспортной экспедиции), а непосредственно сам договор поставки, по нашему мнению, при такой формулировке условий не считается содержащим в себе признаки агентского договора. Следовательно, при таком раскладе у поставщика товара нет оснований для составления счета-фактуры на сумму расходов по доставке товаров до склада покупателя.
Однако чуточку изменив условия договора поставки, можно добиться того, что поставщик товара будет иметь основания для перевыставления счетов-фактур на сумму транспортных расходов, а покупатель будет иметь возможность принятия “входного” НДС по транспортным расходам к вычету.
Заметим, что составлять отдельный договор совсем не обязательно, главное включить “агентские” условия в договор поставки. Ведь любой договор может совмещать в себе признаки нескольких договоров. Гражданское законодательство это предусматривает. При этом нужно учесть, что за оказанные услуги принципал (покупатель) обязан выплатить агенту (продавцу) вознаграждение. Такое требование содержит ст.1005 ГК РФ .
Итак, какие же условия следует включить в договор поставки?
Ранее мы отметили, что условия об обязанности покупателя возместить продавцу товара сумму расходов по доставке еще не свидетельствует о присутствии в договоре поставки “агентских” отношений.
Однако если в договоре поставки будет указано, что поставщик товара обязуется за счет покупателя организовать транспортировку товара, то можно говорить о наличии между продавцом и покупателем агентских отношений.
В этом случае продавец товара в качестве агента перевыставит счет-фактуру на стоимость транспортных услуг, приобретенных им у перевозчика. Данный вывод подтверждается и столичными налоговиками. В письме УМНС России по г. Москве от 15.11.2004 N 24-11/73833 сказано: “Если у организации-поставщика имеется соответствующий договор с покупателем по организации транспортировки товара, продавец имеет право от своего имени выставить счет-фактуру на данные услуги”. Правда, налоговики ведут речь о наличии соответствующего договора, который, судя по всему, должен быть составлен наряду с договором поставки. Но гражданское законодательство не запрещает составлять смешанные договоры, т.е. договоры, содержащие в себе признаки двух, а то и более договоров.
Но даже при такой формулировке не исключено, что налоговые органы запретят покупателю товара применять вычет по перевыставленным счетам-фактурам. В качестве аргумента укажут на то, что транспортные услуги продавец не оказывает, а значит, он не имеет права выставлять счет-фактуру на стоимость доставки. Поэтому во избежание налоговых рисков лучше заключить отдельный агентский договор (договор транспортной экспедиции) либо заложить стоимость транспортных расходов в цену товара, отдельно доставку не выделяя.
Другое дело, когда сам продавец осуществляет доставку товара до покупателя. В этом случае он поставляет товар и оказывает услуги по доставке, следовательно, перевыставлять ничего не должен. Более того, он может выписать один счет-фактуру, в котором содержится стоимость отгружаемого товара и оказанной транспортной услуги (письмо УФНС России по г. Москве от 04.09. 2006 N 19-11/077565).
Что же по этому поводу говорит нам арбитражная практика?
Сразу отметим, что судебных споров относительно возмещения транспортных расходов покупателем продавцу в судебной практике очень мало. Причем выявленные нами решения вынесены в пользу организации.
Например, ФАС Северо-Кавказского округа вынес решение в пользу организации (Постановление от 31.07.2007 N Ф08-4601/2007-1795А). Хотя инспекция настаивала на том, что перевыставление счетов-фактур по договору купли-продажи не предусмотрено ни Налоговым кодексом РФ , ни названными выше Правилами. Но судьи, разрешая спор в пользу налогоплательщика, исходили из того, что по условиям договоров поставки нефти поставщики обязались за счет покупателя организовать транспортировку нефти.
"Коммуналка" для арендатора
Аналогичная ситуация складывается и в отношении коммунальных услуг, которые арендаторы обязаны возмещать арендодателям в соответствии с условиями договора аренды.
Напомним, что Минфином России было выпущено письмо от 03.03.2006 N 03-04-15/52 . Общий смысл его разъяснений сводится к тому, что арендодатель не может являться поставщиком услуг, так как сам получает их от энергоснабжающей организации. Поэтому поставка электроэнергии в рамках договора аренды не будет считаться реализацией. Соответственно такая операция не является объектом обложения НДС, счет-фактуру по ней выставлять не нужно, следовательно, арендатор не может принять налог к вычету.
В письме от 24.03.2007 N 03-07-15/39 Минфин подтвердил свою точку зрения. В нем специалисты прямо указали, что если арендатор компенсирует отдельной суммой коммунальные услуги (а также услуги связи, услуги по охране, уборке), которые не входят в стоимость аренды, то счет-фактура на эти услуги арендодателем не выставляется, так как реализации нет. И учитывая п.1 ст.169 НК РФ , согласно которому документом для принятия НДС к вычету служит счет-фактура, возместить налог на добавленную стоимость нельзя, так как указанного документа у арендатора не будет. Но даже если и будет, налоговики на основании этого документа применить вычет не позволят.
Самое печальное, что некоторые суды принимают сторону налоговиков (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.05.2006 N А43-33504/2005-31-1070).
Некоторые организации прибегают к заключению агентских договоров. Однако рекомендуем в них не указывать, что комитент (арендатор) приобретает коммунальные услуги через агента (арендодателя), так как арендодатель, пусть и выступающий в качестве агента, не может в принципе оказывать коммунальные услуги (см. выше).
А из пункта 1 ст.169 НК РФ следует, что счет-фактура составляется продавцом для покупателя либо агентом (комиссионером), через которого осуществляется оказание услуг, реализация товаров для принципала (комитента). То есть агент составляет счет-фактуру для принципала в том случае, когда принципал приобретает товары (работы, услуги) через агента. Такой вывод можно сделать как из самого Налогового кодекса РФ , так и из официальных разъяснений чиновников. В частности, в письме МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 сказано:
“4. При приобретении товаров (работ, услуг) через поверенного (агента) основанием у доверителя (принципала) для вычета налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) является счет-фактура, выставляемый продавцом на имя доверителя (принципала).
5. Если счет-фактура выставлен продавцом на имя комиссионера (агента), то основанием у комитента (принципала) для принятия налога на добавленную стоимость к вычету является счет-фактура, полученный от посредника. Счет-фактура выставляется посредником комитенту, принципалу с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику. Оба счета-фактуры у посредника в книге покупок и книге продаж не регистрируются”.
Поэтому многие организации идут другим путем. Указывают, что арендодатель в качестве агента производит расчеты с энергоснабжающей организацией (а не приобретает электроэнергию для арендатора). В этом случае налоговики могут разрешить арендатору вычет на основании перевыставленных счетов-фактур, но гарантировать полное отсутствие для арендатора налоговых рисков мы, к сожалению, не можем. В данной ситуации мы можем лишь предложить варианты, которые позволили бы минимизировать налоговые риски.
Кстати говоря, обратите внимание на Постановление ФАС Центрального округа от 25.11.2005 N А09-5523/05-12 . В этом документе судьи сделали вывод, что относить договор аренды в части, предусматривающей возмещение арендатором арендодателю 30% стоимости потребленных арендодателем коммунальных услуг, к комиссионной сделке нельзя.
Но в данном споре договор аренды, судя по всему, всего лишь содержал обязанность арендатора компенсировать коммунальные платежи арендодателя, что нельзя считать агентскими условиями. А если бы организация составила отдельный агентский договор либо в договор аренды включила агентские формулировки, то, возможно, суд вынес бы решение в ее пользу.
Сводный счет-фактура при инвестиционном строительстве
Ранее мы отмечали, что Налоговым кодексом РФ не предусмотрено перевыставление счетов-фактур. Однако в п.6 ст.171 НК РФ сказано, что вычет могут применять и те организации, которым налог был предъявлен заказчиком-застройщиком при проведении капитального строительства. Заказчик-застройщик, как известно, по отношению к подрядным организациям выступает заказчиком проектировочных и строительных работ. Следовательно, счета-фактуры выписываются в его адрес (а не в адрес инвестора - фактического “приобретателя” работ).
Вместе с тем действительным “приобретателем” проектировочных и строительных работ является инвестор, ведь на его средства приобретаются работы, необходимые для реализации инвестиционного проекта. Следовательно, право на вычет возникает не у заказчика-застройщика, а у инвестора. Чтобы у инвестора возникло право на вычет, необходим документ. Этим документом является сводный (т.е. на все затраты) счет-фактура, который составит для него заказчик-застройщик на основании счетов-фактур, полученных в свое время от подрядных организаций.
Таким образом, инвестор имеет полное право требовать от заказчика-застройщика перевыставления затрат. То есть он может требовать не только счет-фактуру на услуги заказчика-застройщика, но и сводный счет-фактуру на стоимость затрат, произведенных в ходе реализации инвестиционного проекта. Данный вывод подтвержден и Минфином России в письме от 24.05.2006 N 03-04-10/07 .
"Исключенное" положение
И напоследок хотелось бы обратить ваше внимание на один интересный момент. Если посмотреть Правила , утвержденные Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 , то п.26 был исключен из них еще в 2004 года. Этот пункт звучал так:
“Счета-фактуры, в которых продавцы указывают работы или услуги других продавцов, оплачиваемые покупателем сверх стоимости товаров, регистрируются в книге продаж только в части стоимости этих товаров”.
Как видим, Правительство РФ ранее официально разрешало выписывать счета-фактуры, в которых содержались и перевыставленные суммы затрат. При этом логично, что продавец товаров не исчислял НДС с этих затрат. Поэтому понятен смысл п.26 , регламентирующего включать в книгу продаж только стоимость товаров (без учета стоимости работ и услуг сторонних организаций).
Но в настоящее время этот пункт не действует. Что это означает?
[email protected]
Если процедура оплаты на сайте платежной системы не была завершена, денежные
средства с вашего счета списаны НЕ будут и подтверждения оплаты мы не получим.
В этом случае вы можете повторить покупку документа с помощью кнопки справа.
Произошла ошибка
Платеж не был завершен из-за технической ошибки, денежные средства с вашего счета
списаны не были. Попробуйте подождать несколько минут и повторить платеж еще раз.
Перевыставление счетов-фактур по агентскому договору — довольно распространенное действие, совершаемое агентом, осуществляющим те или иные закупки в целях выполнения какого-либо поручения его поручителя, по договору называемого принципалом. В целях предотвращения возникновения у принципала проблем с уплатой НДС и получения соответствующих вычетов необходим четко и правильно составленный и выставленный документ. О том, как он составляется, выставляется и учитывается, расскажет наша статья.
Счет-фактура — как перевыставить, есть ли образец заполнения?
Счет-фактура в силу ст. 169 Налогового кодекса является не только свидетельством приемки какого-либо товара, но и основанием для применения налогового вычета по уплате НДС. Однако при наличии агентского договора образуется более сложная цепочка, где промежуточным звеном между продавцом и покупателем может выступать агент, который действует в интересах принципала-покупателя (в силу ст. 1005 ГК).
Указанная ситуация, когда агент приобретает права в отношении приобретенного имущества, возможна лишь в том случае, когда агент действует в интересах принципала-покупателя и за его средства, но от своего имени. Данный вывод основывается на ст. 1011 ГК, предусматривающей применение к указанной группе отношений по агентскому договору правил, регулирующих договор комиссии. Следовательно, первоначальные счета-фактуры продавцов должны выставляться именно в адрес агента. Для того чтобы принципал смог воспользоваться налоговым вычетом, агенту необходимо перевыставить ему счета-фактуры, т. е. фактически просто выставить ему данный документ при передаче прав на товар.
Счет-фактура имеет утвержденную форму, правила заполнения и выставления, определенные в постановлении Правительства РФ «О формах и правилах заполнения…» от 26.12.2011 № 1137. Образец заполнения документа вы можете скачать на нашем сайте.
Не знаете свои права?
Порядок учета у принципала
Чтобы воспользоваться налоговым вычетом по уплате НДС, важно не только иметь представленные посредником счета-фактуры по агентскому договору, но и правильно их учитывать. Указанным выше постановлением регламентируется в том числе порядок осуществления учета принятых счетов-фактур, согласно которому их получение от агента надлежит отражать сразу в нескольких документах, а именно:
- в журнале учета;
- книге продаж;
- книге покупок.
С середины 2016 года действует новый перечень кодов операций, которые необходимо отражать в указанных книгах и журналах, в том числе и по агентскому договору. Указанный список содержится в приложении к приказу налоговой службы от 14.03.2016 № ММВ-7-3/136@. Согласно п. 1 приложения, полученные от агента вместе с товаром счета-фактуры должны быть отражены под кодом 01 (в ранее действовавшем перечне фигурировал самостоятельный код 04).
Таким образом, при так называемом перевыставлении агентом фактически выставляется принципалу новый счет-фактура, который составляется и заполняется по общим правилам, установленным законодательством. При этом в журнале учета и книге покупок, согласно новому действующему перечню, отражается код 01.
И разъяснил порядок заполнения реквизитов в ситуации, когда агент покупает товар от своего имени за счет принципала. В частности, чиновники ответили на вопрос, кого указать в строке 2 «Продавец», строке 2а «Адрес» и строке 2б «ИНН/КПП продавца».
Получение счета-фактуры посредником
По общему правилу, если посредник (агент) приобретает товары, работы или услуги от своего имени, то продавец (поставщик) выставляет счета-фактуры на его имя. Получив от продавца такой счет-фактуру, посредник должен зарегистрировать его в части 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур. Запись в книге покупок делать не нужно, поскольку товар принадлежит принципалу, и у агента нет права на вычет (подп. «г» п. 19 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС*).
Перевыставление счета-фактуры
Затем посредник должен перевыставить счет-фактуру на имя заказчика, продублировав данные из счета-фактуры, выставленного поставщиком на имя посредника. То есть агент указывает не свои реквизиты, а данные о реальном продавце этих товаров. Ведь в подпункте «в» пункта 1 Правил заполнения счета-фактуры четко сказано: при выставлении счетов-фактур принципалу (комитенту) посредник (агент или комиссионер), приобретающий от своего имени товары, работы, услуги или имущественные права, указывает полное или сокращенное наименование продавца, являющегося юрлицом, либо фамилию, имя и отчество продавца — индивидуального предпринимателя. При этом указанные счета-фактуры подписываются агентом.
Перевыставленный счет-фактуру нужно зарегистрировать в части 1 журнала полученных и выставленных счетов-фактур (п. 7 правил ведения журнала). Запись в книге продаж не делается, потому что у агента нет обязанности по начислению (п. 20 Правил ведения книги продаж). Помимо перевыставленного счета-фактуры посредник передает заказчику копию исходного счета-фактуры, выставленного поставщиком, заверив ее своей подписью (подп. «а» пункта 15 Правил заполнения счета-фактуры).
Приобретение товара для нескольких покупателей
Нередко агент приобретает товары или услуги для нескольких покупателей-принципалов. В этом случае в перевыставленном принципалу счете-фактуре количество товаров (объем услуг) будет меньше, чем количество, указанное в копии счета-фактуры, выставленного агенту продавцом. Не создаст ли это препятствий к получению вычета НДС? Нет, не создаст, считают в Минфине. По мнению чиновников, подобное расхождение не является основанием для отказа в вычете у принципала.
«Сводные» счета-фактуры
*Полное название документа — «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость», утв. постановлением Правительства РФ .
"Новая бухгалтерия", 2007, N
12
ПЕРЕВЫСТАВЛЕНИЕ
СЧЕТОВ-ФАКТУР
Проблема, связанная с
перевыставлением счетов-фактур в различных
ситуациях, существует уже давно. Все чаще и
чаще контрагенты отказываются выдавать
организациям счета-фактуры, в которых
указывается сумма расходов, фактически
осуществленных этими организациями. В
итоге эти организации лишаются возможности
принять НДС к вычету по тем или иным
расходам. Об этой острой проблеме и пойдет
речь в данной статье.
Сразу отметим, что
такое понятие, как "перевыставление
счетов-фактур", мы не встретим ни в
Налоговом кодексе РФ, ни в Постановлении
Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. В связи с этим
получается, что организации не могут
перевыставлять счета-фактуры.
Минфин
России и ФНС России в своих письмах также
разъясняют, что организация не вправе
принять к вычету НДС на основании
перевыставленных счетов-фактур (Письма
Минфина России от 03.03.2006 N 03-04-15/52, ФНС России
от 29.12.2005 N 03-4-03/2299/28@). В этих Письмах речь
идет о счетах-фактурах на стоимость
коммунальных услуг, выставленных
арендодателем. Позже в Письме Минфина
России от 24.03.2007 N 03-07-15/39 даются разъяснения
в отношении НДС не только по коммунальным
услугам, но и по услугам связи, услугам по
уборке и охране помещений, стоимость
которых возмещается арендатором
арендодателю сверх арендной платы.
Разъяснения чиновников основываются на
том, что по перечисленным выше услугам в
рамках заключенных договоров арендодатели
не вправе выставлять арендаторам
счета-фактуры, поскольку реализация данных
услуг арендодателем не производится.
Однако иногда (правда, далеко не во всех
случаях) контролирующие органы позволяют
перевыставлять счета-фактуры. Примером
тому служит Письмо Минфина России от 24.05.2006 N
03-04-10/07, где говорится о перевыставлении
счетов-фактур на стоимость работ (услуг),
которые организацией не реализуются:
Минфин разрешает заказчику-застройщику
выписывать инвестору сводные счета-фактуры
на стоимость подрядных работ, выполненных
сторонними подрядчиками, на основании
счетов-фактур, полученных от этих
подрядчиков.
Доставка через
агента
Самая распространенная ситуация,
при которой возможно перевыставление
счетов-фактур, возникает при
посреднических сделках.
На практике
возможны две ситуации.
1. Товары (работы,
услуги) по договору комиссии (агентскому
договору) реализуются комитентом
(принципалом).
В этом случае комитент
выставляет счет-фактуру комиссионеру, а тот
в свою очередь перевыставляет его
покупателю.
Согласно абз. 2 п. 24 Правил
ведения журналов учета полученных
счетов-фактур.., утвержденных
Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N
914 (далее - Правила), комитенты (принципалы),
реализующие товары, работы, услуги по
договору комиссии (агентскому договору) от
имени комиссионера (агента), регистрируют в
книге продаж счета-фактуры, в которых
отражены показатели счетов-фактур,
выставленных комиссионером (агентом)
покупателю. Это является одним из оснований
для принятия НДС к вычету.
2. Товары
(работы, услуги) по договору комиссии
(агентскому договору) приобретаются
комитентом (принципалом).
В этом случае
продавец выписывает счет-фактуру на имя
посредника, который приобретает эти товары
и в свою очередь от своего имени
перевыставляет счет-фактуру на имя
комитента.
В этом счете-фактуре
посредник отражает показатели
счета-фактуры, полученного от продавца. В
этом случае счет-фактура, полученный от
продавца, у комиссионера в книге покупок не
отражается. В случае приобретения товаров
(работ, услуг) комиссионером для комитента
за счет средств комитента при выставлении
счетов-фактур комитенту следует применять
порядок, аналогичный порядку,
предусмотренному в абз. 2 п. 24 Правил.
Покупка товаров, работ или услуг через
комиссионера не должна лишать организации
(комитента) права на вычет НДС, который
комиссионер уплатил поставщику за счет
денежных средств комитента.
Оба
счета-фактуры (как полученный от
поставщика, так и выставленный на имя
комитента) у комиссионера в книге покупок и
книге продаж не регистрируются. Об этом
Минфин России разъясняет в Письме от 14.11.2006 N
03-04-09/20.
* * *
Зачастую организациям
приходится оплачивать расходы и при
отсутствии заключенного агентского
договора. Наглядный пример - договор
поставки, предусматривающий не только
оплату покупателем товара, но также
обязанность покупателя компенсировать
расходы продавца по доставке на основании
отдельно выставленных счетов.
Рассмотрим случай, когда по договору
поставки продавец не обязан доставлять
товар покупателю. Однако по просьбе
покупателя он берется это сделать, не имея
собственного транспорта. Для этого
продавец привлекает перевозчика.
В этом
случае фактическим "приобретателем"
транспортных услуг является покупатель
товара, ведь именно он несет бремя расходов
и потребляет саму услугу. Вместе с тем
перевозчик выпишет счет-фактуру и
первичные документы на имя другой
организации (продавца товара), с которой у
него заключен договор на перевозку груза.
Должен ли в этом случае продавец товара
перевыставлять счет-фактуру своему
покупателю на стоимость расходов по
доставке?
На наш взгляд, оснований для
этого у него нет.
Во-первых, из
Налогового кодекса РФ четко следует, что
основанием для вычета у покупателя
является счет-фактура, выставленный
продавцом товаров (работ, услуг),
имущественных прав. В рассматриваемой
ситуации услуги по перевозке оказывает не
продавец товара непосредственно, а
перевозчик.
Во-вторых, отсутствует
агентский договор (или договор
транспортной экспедиции), а
непосредственно сам договор поставки, по
нашему мнению, при такой формулировке
условий не считается содержащим в себе
признаки агентского договора.
Следовательно, при таком раскладе у
поставщика товара нет оснований для
составления счета-фактуры на сумму
расходов по доставке товаров до склада
покупателя.
Однако, чуточку изменив
условия договора поставки, можно добиться
того, что поставщик товара будет иметь
основания для перевыставления
счетов-фактур на сумму транспортных
расходов, а покупатель будет иметь
возможность принятия "входного" НДС по
транспортным расходам к вычету.
Заметим, что составлять отдельный договор
совсем не обязательно, главное - включить
"агентские" условия в договор поставки. Ведь
любой договор может совмещать в себе
признаки нескольких договоров. Гражданское
законодательство это предусматривает. При
этом нужно учесть, что за оказанные услуги
принципал (покупатель) обязан выплатить
агенту (продавцу) вознаграждение. Такое
требование содержит ст. 1005 ГК РФ.
Итак,
какие же условия следует включить в договор
поставки?
Ранее мы отметили, что условие
об обязанности покупателя возместить
продавцу товара сумму расходов по доставке
еще не свидетельствует о присутствии в
договоре поставки "агентских" отношений.
Однако если в договоре поставки будет
указано, что поставщик товара обязуется за
счет покупателя организовать
транспортировку товара, то можно говорить о
наличии между продавцом и покупателем
агентских отношений.
В этом случае
продавец товара в качестве агента
перевыставит счет-фактуру на стоимость
транспортных услуг, приобретенных им у
перевозчика. Данный вывод подтверждается и
столичными налоговиками. В Письме УМНС
России по г. Москве от 15.11.2004 N 24-11/73833 сказано:
"Если у организации-поставщика имеется
соответствующий договор с покупателем по
организации транспортировки товара,
продавец имеет право от своего имени
выставить счет-фактуру на данные услуги".
Правда, налоговики ведут речь о наличии
соответствующего договора, который, судя по
всему, должен быть составлен наряду с
договором поставки. Но гражданское
законодательство не запрещает составлять
смешанные договоры, т.е. договоры,
содержащие в себе признаки двух, а то и
более договоров.
Но даже при такой
формулировке не исключено, что налоговые
органы запретят покупателю товара
применять вычет по перевыставленным
счетам-фактурам. В качестве аргумента
укажут на то, что транспортные услуги
продавец не оказывает, а значит, он не имеет
права выставлять счет-фактуру на стоимость
доставки. Поэтому во избежание налоговых
рисков лучше заключить отдельный агентский
договор (договор транспортной экспедиции)
либо заложить стоимость транспортных
расходов в цену товара, отдельно доставку
не выделяя.
Другое дело, когда сам
продавец осуществляет доставку товара до
покупателя. В этом случае он поставляет
товар и оказывает услуги по доставке,
следовательно, перевыставлять ничего не
должен. Более того, он может выписать один
счет-фактуру, в котором содержится
стоимость отгружаемого товара и оказанной
транспортной услуги (Письмо УФНС России по
г. Москве от 04.09.2006 N 19-11/077565).
Что же по
этому поводу говорит нам арбитражная
практика?
Сразу отметим, что судебных
споров относительно возмещения
транспортных расходов покупателем
продавцу в судебной практике очень мало.
Причем выявленные нами решения вынесены в
пользу организации.
Например, ФАС
Северо-Кавказского округа вынес решение в
пользу организации (Постановление от 31.07.2007
N Ф08-4601/2007-1795А). Хотя инспекция настаивала на
том, что перевыставление счетов-фактур по
договору купли-продажи не предусмотрено ни
Налоговым кодексом РФ, ни названными выше
Правилами. Но судьи, разрешая спор в пользу
налогоплательщика, исходили из того, что по
условиям договоров поставки нефти
поставщики обязались за счет покупателя
организовать транспортировку
нефти.
"Коммуналка" для
арендатора
Аналогичная ситуация
складывается и в отношении коммунальных
услуг, которые арендаторы обязаны
возмещать арендодателям в соответствии с
условиями договора аренды.
Напомним,
что Минфином России было выпущено Письмо от
03.03.2006 N 03-04-15/52. Общий смысл его разъяснений
сводится к тому, что арендодатель не может
являться поставщиком услуг, так как сам
получает их от энергоснабжающей
организации. Поэтому поставка
электроэнергии в рамках договора аренды не
будет считаться реализацией.
Соответственно, такая операция не является
объектом обложения НДС, счет-фактуру по ней
выставлять не нужно, следовательно,
арендатор не может принять налог к
вычету.
В Письме от 24.03.2007 N 03-07-15/39 Минфин
подтвердил свою точку зрения. В нем
специалисты прямо указали, что если
арендатор компенсирует отдельной суммой
коммунальные услуги (а также услуги связи,
услуги по охране, уборке), которые не входят
в стоимость аренды, то счет-фактура на эти
услуги арендодателем не выставляется, так
как реализации нет. И учитывая п. 1 ст. 169 НК
РФ, согласно которому документом для
принятия НДС к вычету служит счет-фактура,
возместить налог на добавленную стоимость
нельзя, так как указанного документа у
арендатора не будет. Но даже если и будет,
налоговики на основании этого документа
применить вычет не позволят.
Самое
печальное, что некоторые суды принимают
сторону налоговиков (Постановление ФАС
Волго-Вятского округа от 15.05.2006 N
А43-33504/2005-31-1070).
Некоторые организации
прибегают к заключению агентских
договоров. Однако рекомендуем в них не
указывать, что комитент (арендатор)
приобретает коммунальные услуги через
агента (арендодателя), так как арендодатель,
пусть и выступающий в качестве агента, не
может в принципе оказывать коммунальные
услуги (см. выше).
А из п. 1 ст. 169 НК РФ
следует, что счет-фактура составляется
продавцом для покупателя либо агентом
(комиссионером), через которого
осуществляется оказание услуг, реализация
товаров для принципала (комитента). То есть
агент составляет счет-фактуру для
принципала в том случае, когда принципал
приобретает товары (работы, услуги) через
агента. Такой вывод можно сделать как из
самого Налогового кодекса РФ, так и из
официальных разъяснений чиновников. В
частности, в Письме МНС России от 21.05.2001 N
ВГ-6-03/404 сказано:
"4. При приобретении
товаров (работ, услуг) через поверенного
(агента) основанием у доверителя
(принципала) для вычета налога на
добавленную стоимость по приобретенным
товарам (работам, услугам) является
счет-фактура, выставляемый продавцом на имя
доверителя (принципала).
5. Если
счет-фактура выставлен продавцом на имя
комиссионера (агента), то основанием у
комитента (принципала) для принятия налога
на добавленную стоимость к вычету является
счет-фактура, полученный от посредника.
Счет-фактура выставляется посредником
комитенту, принципалу с отражением
показателей из счета-фактуры,
выставленного продавцом посреднику. Оба
счета-фактуры у посредника в книге покупок
и книге продаж не регистрируются".
Поэтому многие организации идут другим
путем. Указывают, что арендодатель в
качестве агента производит расчеты с
энергоснабжающей организацией (а не
приобретает электроэнергию для
арендатора). В этом случае налоговики могут
разрешить арендатору вычет на основании
перевыставленных счетов-фактур, но
гарантировать полное отсутствие для
арендатора налоговых рисков мы, к
сожалению, не можем. В данной ситуации мы
можем лишь предложить варианты, которые
позволили бы минимизировать налоговые
риски.
Кстати говоря, обратите внимание
на Постановление ФАС Центрального округа
от 25.11.2005 N А09-5523/05-12. В этом документе судьи
сделали вывод, что относить договор аренды
в части, предусматривающей возмещение
арендатором арендодателю 30% стоимости
потребленных арендодателем коммунальных
услуг, к комиссионной сделке нельзя.
Но
в данном споре договор аренды, судя по
всему, всего лишь содержал обязанность
арендатора компенсировать коммунальные
платежи арендодателя, что нельзя считать
агентскими условиями. А если бы организация
составила отдельный агентский договор либо
в договор аренды включила агентские
формулировки, то, возможно, суд вынес бы
решение в ее пользу.
Сводный счет-фактура
при инвестиционном строительстве
Ранее
мы отмечали, что Налоговым кодексом РФ не
предусмотрено перевыставление
счетов-фактур. Однако в п. 6 ст. 171 НК РФ
сказано, что вычет могут применять и те
организации, которым налог был предъявлен
заказчиком-застройщиком при проведении
капитального строительства.
Заказчик-застройщик, как известно, по
отношению к подрядным организациям
выступает заказчиком проектировочных и
строительных работ. Следовательно,
счета-фактуры выписываются в его адрес (а не
в адрес инвестора - фактического
"приобретателя" работ).
Вместе с тем
действительным "приобретателем"
проектировочных и строительных работ
является инвестор, ведь на его средства
приобретаются работы, необходимые для
реализации инвестиционного проекта.
Следовательно, право на вычет возникает не
у заказчика-застройщика, а у инвестора.
Чтобы у инвестора возникло право на вычет,
необходим документ. Этим документом
является сводный (т.е. на все затраты)
счет-фактура, который составит для него
заказчик-застройщик на основании
счетов-фактур, полученных в свое время от
подрядных организаций.
Таким образом,
инвестор имеет полное право требовать от
заказчика-застройщика перевыставления
затрат. То есть он может требовать не только
счет-фактуру на услуги
заказчика-застройщика, но и сводный
счет-фактуру на стоимость затрат,
произведенных в ходе реализации
инвестиционного проекта. Данный вывод
подтвержден и Минфином России в Письме от
24.05.2006 N 03-04-10/07.
"Исключенное" положение
И
напоследок хотелось бы обратить ваше
внимание на один интересный момент. Если
посмотреть Правила, утвержденные
Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N
914, то п. 26 был исключен из них еще в 2004 г. Этот
пункт звучал так:
"Счета-фактуры, в
которых продавцы указывают работы или
услуги других продавцов, оплачиваемые
покупателем сверх стоимости товаров,
регистрируются в книге продаж только в
части стоимости этих товаров".
Как
видим, Правительство РФ ранее официально
разрешало выписывать счета-фактуры, в
которых содержались и перевыставленные
суммы затрат. При этом логично, что продавец
товаров не исчислял НДС с этих затрат.
Поэтому понятен смысл п. 26,
регламентирующего включать в книгу продаж
только стоимость товаров (без учета
стоимости работ и услуг сторонних
организаций).
Но в настоящее время этот
пункт не действует. Что это означает?
Ответить на этот вопрос довольно сложно.
Остается лишь догадываться, что
Правительство РФ своими действиями
фактически дало понять, что продавец не
должен перевыставлять стоимость услуг и
работ сторонних организаций своим
покупателям.
А.Исанова
Налоговый
консультант
Подписано в печать
05.12.2007
