Перевыставление транспортных услуг документы. Напоминаем правила оформления счетов-фактур при посреднических операциях. Перевыставление счетов-фактур по договору транспортной экспедиции (Мухина (Лукасевич) М.С.) Выставление счет фактуры агентом на коммуна

По условиям агентского договора принципал возмещает агенту расходы, связанные с выполнением поручений. Заключение договоров с покупателями, а также с исполнителями услуг (для целей выполнения поручений принципала, связанных с реализацией его товаров) осуществляется от имени агента.

Как должны быть заполнены счета-фактуры, перевыставляемые принципалу, чтобы у него не возникло проблем с вычетом НДС (в связи с вступлением в действие постановления Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137)?

При выставлении счетов-фактур по факту исполнения посреднического договора, в частности агентского договора, необходимо учитывать, что посредник (агент) может действовать во взаимоотношениях с третьим лицом от своего имени или от имени принципала. При этом по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала (как в рассматриваемой ситуации), приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (п. 1 ст. 1005 ГК РФ).

В этом случае в силу статьи 1011 ГК РФ на отношения сторон распространяются положения главы 51 ГК РФ (о договоре комиссии). В связи с этим все документы, сопровождающие сделку по такому договору, оформляются изначально на имя агента, в том числе и счет-фактура.

Согласно пункту 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных данной статьей.

В силу пункта 1 статьи 171 НК РФ право на вычет возникает у налогоплательщика при одновременном выполнении следующих условий:

Товары (работы, услуги) должны быть приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);

Товары (работы, услуги) должны использоваться в деятельности, облагаемой НДС, или предназначены для перепродажи (п. 2 ст. 171 НК РФ);

Налогоплательщик должен получить от поставщика счет-фактуру (п. 2 ст. 169 , п. 1 ст. 172 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации право на вычет по товарам (работам, услугам), приобретаемым с целью исполнения поручения принципала, возникает у принципала. Следовательно, основанием для принятия НДС к вычету у принципала будет являться счет-фактура, полученный от посредника (агента).

Перечень показателей, которые должны быть указаны в счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, установлен пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ.

Форма счета-фактуры и порядок его заполнения, формы и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливаются Правительством РФ (п. 8 ст. 169 НК РФ).

Во исполнение указанной нормы Налогового кодекса РФ принято постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее - Постановление № 1137), вступившее в силу с 24 января 2012 года. При этом согласно письму Минфина России от 31.01.2012 № 03-07-15/11 организации вправе до 1 апреля 2012 года наряду с формами, утвержденными Постановлением № 1137, применять формы документов, утвержденные постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее - Постановление № 914).

Приложением № 1 к Постановлению № 1137 утверждены форма счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, а также правила его заполнения (далее - Правила) (письмо Федеральной налоговой службы от 26.01.2012 № ЕД-4-3/1193).

В соответствии с общими требованиями, установленными Правилами , счет-фактура выставляется принципалу посредником с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом агенту.

Так, при составлении счета-фактуры агентом (комиссионером), приобретающим товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени, указываются:

В строке 2 -- полное или сокращенное наименование продавца (в рассматриваемой ситуации -- исполнителя услуг) -- юридического лица в соответствии с учредительными документами, фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя (подп. «в» п. 1 Правил);

В строке 2а -- место нахождения продавца (исполнителя услуг) -- юридического лица в соответствии с учредительными документами, место жительства индивидуального предпринимателя (подп. «г» п. 1 Правил);

В строке 2б -- ИНН и КПП налогоплательщика-продавца (исполнителя услуг) (подп. «д» п. 1 Правил);

В строках 3 и 4 при составлении счета-фактуры на оказанные услуги следует поставить прочерки (подпункты «е» и «ж» п. 1 Правил);

В строке 5 -- реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетных документов о перечислении денежных средств таким комиссионером (агентом) продавцу и комитентом (принципалом) комиссионеру (агенту) (подп. «з» п. 1 Правил");

В строках 6 , 6а , 6б агент при перевыставлении счета-фактуры должен указать реквизиты Принципала в связи с тем, что оказание услуг, исполняемых третьими лицами, необходимо именно для целей исполнения поручения Принципала (подпункты «и» , « к» , « л» п. 1 Правил).

В графах 1-11 агентом указываются данные, соответствующие данным из счетов-фактур, выставленных продавцом комиссионеру (агенту).

Кроме того, в силу подпункта «а» пункта 1 Правил при составлении счета-фактуры комиссионером (агентом), приобретающим товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени, указывается дата счета-фактуры, выставляемого продавцом комиссионеру (агенту). Порядковые номера таких счетов-фактур указываются каждым налогоплательщиком в соответствии с их индивидуальной хронологией составления счетов-фактур.

Обратите внимание, что изложенный выше порядок заполнения счетов-фактур, перевыставляемых принципалу, существовал и ранее, до вступления в силу Постановления № 1137. Только прописан он был не в П остановлении № 914, а в письме Федеральной налоговой службы от 04.02.2010 N ШС-22-3/85@ (указанное письмо согласовано с Минфином России).

При внимательном прочтении данного письма можно заметить, что порядок заполнения агентами счетов-фактур для принципала, изложенный в новых Правилах , в точности соответствует порядку, приведенному в этом письме.

Помимо счета-фактуры, агент должен представить принципалу отчет агента и оправдательные документы (письма Федеральной налоговой службы от 04.02.2010 № ШС-22-3/85@ , УФНС России по г. Москве от 19.05.2009 № 16-15/049391 ).

Представление отчета агентом прямо установлено пунктом 1 статьи 1008 ГК РФ. Указанный отчет представляется принципалу в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора.

Согласно пункту 2 статьи 1008 ГК РФ, если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала.

Как видно из приведенных норм, по операциям в рамках сделок, совершенным агентом от своего имени (договор комиссии), требований приложения копий первичных документов агента по реализации имущества принципала или оказанию услуг напрямую законодательством не установлено.

С точки зрения агента, целесообразность представления принципалу копий заключенных с клиентами договоров и актов об оказанных услугах обусловлена существенным снижением вероятности возникновения претензий со стороны принципала. В пункте 14 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 № 85 «Обзор практики разрешения споров по договору комиссии» указано, что при отказе комиссионера предоставить комитенту данные о сделках, заключенных во исполнение комиссионного поручения по продаже товаров, комитент вправе требовать возмещения ему полной рыночной стоимости всех переданных комиссионеру товаров без уплаты комиссионного вознаграждения.

Что касается необходимости приложения агентом к отчету копий документов, подтверждающих расходы, произведенные агентом за счет принципала, то в соответствии с пунктом 2 статьи 1008 ГК РФ агент обязан прикладывать копии таких документов, за исключением случая, когда агентским договором прямо установлено, что доказательства произведенных расходов агентом не предоставляются. Без приложения таких документов принципал вправе не возмещать агенту понесенные расходы (постановлением ФАС Московского округа от 23.06.2005 № КГ-А40/5103-05).

Унифицированные или типовые формы отчета агента нормативными актами не предусмотрены. Формы отчета агента разрабатываются сторонами с учетом требования пункта 2 статьи 9 Федерального закона № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон № 129-ФЗ) и оформляются в качестве приложений к договору.

Обратите внимание: как указывают арбитражные суды в связи с тем, что форма отчета агента не содержится в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных действующим законодательством, это обстоятельство предоставляет агенту право составлять его в произвольной форме (постановление ФАС Московского округа от 19.01.2010 № КА-А40/14841-09).

Налоговые органы считают, что соблюдение требований Закона № 129-ФЗ необходимо прежде всего принципалу, поскольку отчет агента является для него документом, подтверждающим произведенные расходы в виде агентского вознаграждения (письмо УФНС России по г. Москве от 05.04.2005 № 20-12/22797).

Таким образом, отчет агента должен обязательно содержать следующие реквизиты:

Наименование документа;

Дату составления документа;

Наименование организации, от имени которой составлен документ;

Измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

Наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

Личные подписи указанных лиц.

Иная информация указывается по согласованию сторон агентского договора.

В частности, в отчете агента может быть отражена следующая информация:

Сумма агентского вознаграждения, рассчитанная (или установленная) в соответствии с условиями договора;

Количество заключенных договоров с приложением подтверждающих документов;

Расходы, произведенные агентом, с целью исполнения поручения Принципала.

При этом полагаю, что отчет агента должен быть подписан обеими сторонами агентского договора (агентом и принципалом). Согласно пункту 3 статьи 1008 ГК РФ принципалу предоставляется право в случае имеющихся у него возражений по отчету агента сообщить о них в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. Подпись принципала на отчете агента и будет свидетельствовать об отсутствии каких-либо возражений с его стороны.

Е. Титова , эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

"Новая бухгалтерия", 2007, N 12
ПЕРЕВЫСТАВЛЕНИЕ СЧЕТОВ-ФАКТУР
Проблема, связанная с перевыставлением счетов-фактур в различных ситуациях, существует уже давно. Все чаще и чаще контрагенты отказываются выдавать организациям счета-фактуры, в которых указывается сумма расходов, фактически осуществленных этими организациями. В итоге эти организации лишаются возможности принять НДС к вычету по тем или иным расходам. Об этой острой проблеме и пойдет речь в данной статье.
Сразу отметим, что такое понятие, как "перевыставление счетов-фактур", мы не встретим ни в Налоговом кодексе РФ, ни в Постановлении Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. В связи с этим получается, что организации не могут перевыставлять счета-фактуры.
Минфин России и ФНС России в своих письмах также разъясняют, что организация не вправе принять к вычету НДС на основании перевыставленных счетов-фактур (Письма Минфина России от 03.03.2006 N 03-04-15/52, ФНС России от 29.12.2005 N 03-4-03/2299/28@). В этих Письмах речь идет о счетах-фактурах на стоимость коммунальных услуг, выставленных арендодателем. Позже в Письме Минфина России от 24.03.2007 N 03-07-15/39 даются разъяснения в отношении НДС не только по коммунальным услугам, но и по услугам связи, услугам по уборке и охране помещений, стоимость которых возмещается арендатором арендодателю сверх арендной платы. Разъяснения чиновников основываются на том, что по перечисленным выше услугам в рамках заключенных договоров арендодатели не вправе выставлять арендаторам счета-фактуры, поскольку реализация данных услуг арендодателем не производится.
Однако иногда (правда, далеко не во всех случаях) контролирующие органы позволяют перевыставлять счета-фактуры. Примером тому служит Письмо Минфина России от 24.05.2006 N 03-04-10/07, где говорится о перевыставлении счетов-фактур на стоимость работ (услуг), которые организацией не реализуются: Минфин разрешает заказчику-застройщику выписывать инвестору сводные счета-фактуры на стоимость подрядных работ, выполненных сторонними подрядчиками, на основании счетов-фактур, полученных от этих подрядчиков.
Доставка через агента
Самая распространенная ситуация, при которой возможно перевыставление счетов-фактур, возникает при посреднических сделках.
На практике возможны две ситуации.
1. Товары (работы, услуги) по договору комиссии (агентскому договору) реализуются комитентом (принципалом).
В этом случае комитент выставляет счет-фактуру комиссионеру, а тот в свою очередь перевыставляет его покупателю.
Согласно абз. 2 п. 24 Правил ведения журналов учета полученных счетов-фактур.., утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила), комитенты (принципалы), реализующие товары, работы, услуги по договору комиссии (агентскому договору) от имени комиссионера (агента), регистрируют в книге продаж счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером (агентом) покупателю. Это является одним из оснований для принятия НДС к вычету.
2. Товары (работы, услуги) по договору комиссии (агентскому договору) приобретаются комитентом (принципалом).
В этом случае продавец выписывает счет-фактуру на имя посредника, который приобретает эти товары и в свою очередь от своего имени перевыставляет счет-фактуру на имя комитента.
В этом счете-фактуре посредник отражает показатели счета-фактуры, полученного от продавца. В этом случае счет-фактура, полученный от продавца, у комиссионера в книге покупок не отражается. В случае приобретения товаров (работ, услуг) комиссионером для комитента за счет средств комитента при выставлении счетов-фактур комитенту следует применять порядок, аналогичный порядку, предусмотренному в абз. 2 п. 24 Правил.
Покупка товаров, работ или услуг через комиссионера не должна лишать организации (комитента) права на вычет НДС, который комиссионер уплатил поставщику за счет денежных средств комитента.
Оба счета-фактуры (как полученный от поставщика, так и выставленный на имя комитента) у комиссионера в книге покупок и книге продаж не регистрируются. Об этом Минфин России разъясняет в Письме от 14.11.2006 N 03-04-09/20.
* * *
Зачастую организациям приходится оплачивать расходы и при отсутствии заключенного агентского договора. Наглядный пример - договор поставки, предусматривающий не только оплату покупателем товара, но также обязанность покупателя компенсировать расходы продавца по доставке на основании отдельно выставленных счетов.
Рассмотрим случай, когда по договору поставки продавец не обязан доставлять товар покупателю. Однако по просьбе покупателя он берется это сделать, не имея собственного транспорта. Для этого продавец привлекает перевозчика.
В этом случае фактическим "приобретателем" транспортных услуг является покупатель товара, ведь именно он несет бремя расходов и потребляет саму услугу. Вместе с тем перевозчик выпишет счет-фактуру и первичные документы на имя другой организации (продавца товара), с которой у него заключен договор на перевозку груза. Должен ли в этом случае продавец товара перевыставлять счет-фактуру своему покупателю на стоимость расходов по доставке?
На наш взгляд, оснований для этого у него нет.
Во-первых, из Налогового кодекса РФ четко следует, что основанием для вычета у покупателя является счет-фактура, выставленный продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав. В рассматриваемой ситуации услуги по перевозке оказывает не продавец товара непосредственно, а перевозчик.
Во-вторых, отсутствует агентский договор (или договор транспортной экспедиции), а непосредственно сам договор поставки, по нашему мнению, при такой формулировке условий не считается содержащим в себе признаки агентского договора. Следовательно, при таком раскладе у поставщика товара нет оснований для составления счета-фактуры на сумму расходов по доставке товаров до склада покупателя.
Однако, чуточку изменив условия договора поставки, можно добиться того, что поставщик товара будет иметь основания для перевыставления счетов-фактур на сумму транспортных расходов, а покупатель будет иметь возможность принятия "входного" НДС по транспортным расходам к вычету.
Заметим, что составлять отдельный договор совсем не обязательно, главное - включить "агентские" условия в договор поставки. Ведь любой договор может совмещать в себе признаки нескольких договоров. Гражданское законодательство это предусматривает. При этом нужно учесть, что за оказанные услуги принципал (покупатель) обязан выплатить агенту (продавцу) вознаграждение. Такое требование содержит ст. 1005 ГК РФ.
Итак, какие же условия следует включить в договор поставки?
Ранее мы отметили, что условие об обязанности покупателя возместить продавцу товара сумму расходов по доставке еще не свидетельствует о присутствии в договоре поставки "агентских" отношений.
Однако если в договоре поставки будет указано, что поставщик товара обязуется за счет покупателя организовать транспортировку товара, то можно говорить о наличии между продавцом и покупателем агентских отношений.
В этом случае продавец товара в качестве агента перевыставит счет-фактуру на стоимость транспортных услуг, приобретенных им у перевозчика. Данный вывод подтверждается и столичными налоговиками. В Письме УМНС России по г. Москве от 15.11.2004 N 24-11/73833 сказано: "Если у организации-поставщика имеется соответствующий договор с покупателем по организации транспортировки товара, продавец имеет право от своего имени выставить счет-фактуру на данные услуги". Правда, налоговики ведут речь о наличии соответствующего договора, который, судя по всему, должен быть составлен наряду с договором поставки. Но гражданское законодательство не запрещает составлять смешанные договоры, т.е. договоры, содержащие в себе признаки двух, а то и более договоров.
Но даже при такой формулировке не исключено, что налоговые органы запретят покупателю товара применять вычет по перевыставленным счетам-фактурам. В качестве аргумента укажут на то, что транспортные услуги продавец не оказывает, а значит, он не имеет права выставлять счет-фактуру на стоимость доставки. Поэтому во избежание налоговых рисков лучше заключить отдельный агентский договор (договор транспортной экспедиции) либо заложить стоимость транспортных расходов в цену товара, отдельно доставку не выделяя.
Другое дело, когда сам продавец осуществляет доставку товара до покупателя. В этом случае он поставляет товар и оказывает услуги по доставке, следовательно, перевыставлять ничего не должен. Более того, он может выписать один счет-фактуру, в котором содержится стоимость отгружаемого товара и оказанной транспортной услуги (Письмо УФНС России по г. Москве от 04.09.2006 N 19-11/077565).
Что же по этому поводу говорит нам арбитражная практика?
Сразу отметим, что судебных споров относительно возмещения транспортных расходов покупателем продавцу в судебной практике очень мало. Причем выявленные нами решения вынесены в пользу организации.
Например, ФАС Северо-Кавказского округа вынес решение в пользу организации (Постановление от 31.07.2007 N Ф08-4601/2007-1795А). Хотя инспекция настаивала на том, что перевыставление счетов-фактур по договору купли-продажи не предусмотрено ни Налоговым кодексом РФ, ни названными выше Правилами. Но судьи, разрешая спор в пользу налогоплательщика, исходили из того, что по условиям договоров поставки нефти поставщики обязались за счет покупателя организовать транспортировку нефти.
"Коммуналка" для арендатора
Аналогичная ситуация складывается и в отношении коммунальных услуг, которые арендаторы обязаны возмещать арендодателям в соответствии с условиями договора аренды.
Напомним, что Минфином России было выпущено Письмо от 03.03.2006 N 03-04-15/52. Общий смысл его разъяснений сводится к тому, что арендодатель не может являться поставщиком услуг, так как сам получает их от энергоснабжающей организации. Поэтому поставка электроэнергии в рамках договора аренды не будет считаться реализацией. Соответственно, такая операция не является объектом обложения НДС, счет-фактуру по ней выставлять не нужно, следовательно, арендатор не может принять налог к вычету.
В Письме от 24.03.2007 N 03-07-15/39 Минфин подтвердил свою точку зрения. В нем специалисты прямо указали, что если арендатор компенсирует отдельной суммой коммунальные услуги (а также услуги связи, услуги по охране, уборке), которые не входят в стоимость аренды, то счет-фактура на эти услуги арендодателем не выставляется, так как реализации нет. И учитывая п. 1 ст. 169 НК РФ, согласно которому документом для принятия НДС к вычету служит счет-фактура, возместить налог на добавленную стоимость нельзя, так как указанного документа у арендатора не будет. Но даже если и будет, налоговики на основании этого документа применить вычет не позволят.
Самое печальное, что некоторые суды принимают сторону налоговиков (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.05.2006 N А43-33504/2005-31-1070).
Некоторые организации прибегают к заключению агентских договоров. Однако рекомендуем в них не указывать, что комитент (арендатор) приобретает коммунальные услуги через агента (арендодателя), так как арендодатель, пусть и выступающий в качестве агента, не может в принципе оказывать коммунальные услуги (см. выше).
А из п. 1 ст. 169 НК РФ следует, что счет-фактура составляется продавцом для покупателя либо агентом (комиссионером), через которого осуществляется оказание услуг, реализация товаров для принципала (комитента). То есть агент составляет счет-фактуру для принципала в том случае, когда принципал приобретает товары (работы, услуги) через агента. Такой вывод можно сделать как из самого Налогового кодекса РФ, так и из официальных разъяснений чиновников. В частности, в Письме МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 сказано:
"4. При приобретении товаров (работ, услуг) через поверенного (агента) основанием у доверителя (принципала) для вычета налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) является счет-фактура, выставляемый продавцом на имя доверителя (принципала).
5. Если счет-фактура выставлен продавцом на имя комиссионера (агента), то основанием у комитента (принципала) для принятия налога на добавленную стоимость к вычету является счет-фактура, полученный от посредника. Счет-фактура выставляется посредником комитенту, принципалу с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику. Оба счета-фактуры у посредника в книге покупок и книге продаж не регистрируются".
Поэтому многие организации идут другим путем. Указывают, что арендодатель в качестве агента производит расчеты с энергоснабжающей организацией (а не приобретает электроэнергию для арендатора). В этом случае налоговики могут разрешить арендатору вычет на основании перевыставленных счетов-фактур, но гарантировать полное отсутствие для арендатора налоговых рисков мы, к сожалению, не можем. В данной ситуации мы можем лишь предложить варианты, которые позволили бы минимизировать налоговые риски.
Кстати говоря, обратите внимание на Постановление ФАС Центрального округа от 25.11.2005 N А09-5523/05-12. В этом документе судьи сделали вывод, что относить договор аренды в части, предусматривающей возмещение арендатором арендодателю 30% стоимости потребленных арендодателем коммунальных услуг, к комиссионной сделке нельзя.
Но в данном споре договор аренды, судя по всему, всего лишь содержал обязанность арендатора компенсировать коммунальные платежи арендодателя, что нельзя считать агентскими условиями. А если бы организация составила отдельный агентский договор либо в договор аренды включила агентские формулировки, то, возможно, суд вынес бы решение в ее пользу.
Сводный счет-фактура при инвестиционном строительстве
Ранее мы отмечали, что Налоговым кодексом РФ не предусмотрено перевыставление счетов-фактур. Однако в п. 6 ст. 171 НК РФ сказано, что вычет могут применять и те организации, которым налог был предъявлен заказчиком-застройщиком при проведении капитального строительства. Заказчик-застройщик, как известно, по отношению к подрядным организациям выступает заказчиком проектировочных и строительных работ. Следовательно, счета-фактуры выписываются в его адрес (а не в адрес инвестора - фактического "приобретателя" работ).
Вместе с тем действительным "приобретателем" проектировочных и строительных работ является инвестор, ведь на его средства приобретаются работы, необходимые для реализации инвестиционного проекта. Следовательно, право на вычет возникает не у заказчика-застройщика, а у инвестора. Чтобы у инвестора возникло право на вычет, необходим документ. Этим документом является сводный (т.е. на все затраты) счет-фактура, который составит для него заказчик-застройщик на основании счетов-фактур, полученных в свое время от подрядных организаций.
Таким образом, инвестор имеет полное право требовать от заказчика-застройщика перевыставления затрат. То есть он может требовать не только счет-фактуру на услуги заказчика-застройщика, но и сводный счет-фактуру на стоимость затрат, произведенных в ходе реализации инвестиционного проекта. Данный вывод подтвержден и Минфином России в Письме от 24.05.2006 N 03-04-10/07.
"Исключенное" положение
И напоследок хотелось бы обратить ваше внимание на один интересный момент. Если посмотреть Правила, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, то п. 26 был исключен из них еще в 2004 г. Этот пункт звучал так:
"Счета-фактуры, в которых продавцы указывают работы или услуги других продавцов, оплачиваемые покупателем сверх стоимости товаров, регистрируются в книге продаж только в части стоимости этих товаров".
Как видим, Правительство РФ ранее официально разрешало выписывать счета-фактуры, в которых содержались и перевыставленные суммы затрат. При этом логично, что продавец товаров не исчислял НДС с этих затрат. Поэтому понятен смысл п. 26, регламентирующего включать в книгу продаж только стоимость товаров (без учета стоимости работ и услуг сторонних организаций).
Но в настоящее время этот пункт не действует. Что это означает?
Ответить на этот вопрос довольно сложно. Остается лишь догадываться, что Правительство РФ своими действиями фактически дало понять, что продавец не должен перевыставлять стоимость услуг и работ сторонних организаций своим покупателям.
А.Исанова
Налоговый консультант
Подписано в печать
05.12.2007

Варламова Виктория Владимировна ,
куратор по вопросам налогообложения и бухгалтерского учета
экспертно-консультационного отдела компании ПРАВОВЕСТ

2. Данные выставленных счетов-фактур передаются комитенту или принципалу. Сроки сообщения такой информации Налоговым кодексом не предусмотрены, поэтому, чтобы комитент или принципал могли своевременно исчислить НДС, целесообразно зафиксировать эти сроки, а также способ передачи данных в договорах. Как правило, посредник передает своим клиентам копии счетов-фактур, выставленных им в адрес покупателей.

3. Комитенты (принципалы) перевыставляют счета-фактуры в адрес комиссионера (агента) – выдают комиссионеру (агенту) счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером (агентом) покупателю.

Можно сказать, что комитент (принципал) берет данные счетов-фактур посредника и меняет в них данные о продавце, то есть указывает в строках 2, 2а и 2б свое наименование и место нахождения в соответствии с учредительными документами, а также свой идентификационный номер и код причины постановки на учет. Перевыставленному счету-фактуре комитент (принципал) присваивает свой номер. Счет-фактура хранится в журнале выставленных счетов-фактур и регистрируется в книге продаж.

Обратите внимание! В перевыставленном счете-фактуре комитент (принципал) указывает дату выставления счета-фактуры посредником в адрес покупателя Иначе говоря, какая дата на счете-фактуре посредника, такая же должна быть и на перевыставленном счете-фактуре.

4. Счета-фактуры, полученные от комитента или принципала, посредники хранят в журнале полученных счетов-фактур .

По перевыставленному счету-фактуре никто НДС к вычету не принимает. Покупатель, которому посредник реализовал товар (работу, услугу) комитента (принципала), делает это на основании счета-фактуры, выставленного ему посредником.

Если посредник не является плательщиком НДС или освобожден от этого налога в соответствии со статьей 145 НК РФ, а принципал или комитент – плательщики НДС, то при реализации товаров (работ, услуг), принадлежащих комитенту (принципалу) или при получении предоплаты, предназначенной комитенту (принципалу), они должны выставить счета-фактуры в адрес покупателя и предъявить ему НДС так, как было указано выше. Конечно, если такие операции облагаются НДС в соответствии с главой 21 НК РФ. При этом факт выставления счетов-фактур не приводит к обязанности комиссионера уплачивать в бюджет налог на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), реализуемым комитентом .

На сумму своего вознаграждения посредник – неплательщик НДС счет-фактуру не выставляет, а плательщик, освобожденный от этого налога, выставляет счет-фактуру с указанием «без налога (НДС)» .

Договоры на покупку

Одно из условий для вычета НДС – наличие счета-фактуры. И если приобретает товары через агента или комиссионера, действующего от своего имени, то посредник должен перевыставить счет-фактуру, полученный от продавца.

Поскольку ни в НК РФ, ни в Правилах не прописан порядок перевыставления счетов-фактур посредниками, Минфин и ФНС России разъясняют этот вопрос в письмах . Они считают целесообразным применять порядок, приведенный в пункте 24 Правил . Иными словами, посредники могут перевыставлять счета-фактуры в адрес принципала или комитента.

Как уже говорилось, если посредник действует от своего имени, то все документы, сопровождающие сделку, оформляются на его имя. Он обязан отчитаться перед клиентом об исполнении поручения , а клиент – возместить понесенные посредником расходы . Свои расходы посредник должен подтвердить документально , в том числе и с учетом требований налогового законодательства.

Полученный от продавца счет-фактура хранится у посредника в журнале полученных счетов-фактур и в книге покупок не регистрируется .

Агент (комиссионер) выдает принципалу (комитенту) счет-фактуру с отражением в нем показателей счета-фактуры, выставленного продавцом в адрес агента (комиссионера), то есть перевыставляет счет-фактуру. При этом, по мнению Минфина России, такой документ должен быть датирован тем же числом, что и счет-фактура, выставленный продавцом в адрес посредника.

Посредник должен присвоить номер перевыставленному счету-фактуре и зарегистрировать его в журнале выставленных счетов-фактур. В какой срок необходимо это сделать, законодательство не регламентирует. Однако затягивать с этим не стоит. Ведь от наличия счета-фактуры зависит право на вычет НДС у принципала (комитента).

На наш взгляд, посредника не должно смущать, что дата счета-фактуры не соответствует фактической дате составления такого документа. Он может выставить в адрес принципала счет-фактуру 10 июня с датой «5 июня», если такая дата указана в счете-фактуре продавца. Но, чтобы не объяснять налоговому инспектору, почему порядковый номер счета-фактуры от 5 июня больше, чем номера счетов-фактур, выставленных с 6 по 9 июня, лучше нумеровать «посреднические» счета-фактуры отдельно. Например, составными номерами с литерой «П».

Обособленная нумерация таких счетов-фактур удобна и для внутреннего контроля: поскольку перевыставленные счета-фактуры в книге продаж не регистрируются, бухгалтеру будет сразу понятно, почему данные журнала учета выставленных счетов-фактур расходятся с данными книги продаж.

Порядок присвоения номеров перевыставленным счетам-фактурам нужно отразить в учетной политике.

В перевыставленный счет-фактуру данные переносятся из соответствующих строк счета-фактуры, выставленного продавцом в адрес посредника. Можно сказать, сохраняются реквизиты продавца (строки 2 «Продавец», 2а «Адрес» и 2б «ИНН/КПП продавца»), грузоотправителя, грузополучателя и табличная часть (графы 1–11). Однако в строках 6 «Покупатель», 6а «Адрес» и 6б «ИНН/КПП покупателя» посредник укажет данные о принципале (или комитенте).

Таким образом, перевыставленный счет-фактура будет отличаться от счета-фактуры, полученного посредником от продавца, своим номером и реквизитами «Покупатель», «Адрес» и «ИНН/КПП покупателя». Все остальные показатели такого счета-фактуры будут аналогичны.

Если посредник не являлся грузополучателем, то в перевыставленном счете-фактуре о нем не останется никакой информации. Однако, несмотря на это, такой счет-фактура должен быть подписан должностными лицами организации-посредника или посредником-ИП как обычный счет-фактура. То есть на нем должны стоять подписи руководителя и главного бухгалтера организации либо иных лиц, уполномоченных на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. Комиссионер (агент) – индивидуальный предприниматель подписывает счет-фактуру с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого ИП.

Обратите внимание на порядок заполнения строки 5 «К платежно-расчетному документу». Этот реквизит счета-фактуры обязателен в случае перечисления авансовых платежей. Он заполняется и в счете-фактуре на «предоплату», и в счете-фактуре на «отгрузку», если был получен аванс . Как разъясняют Минфин России и налоговая служба, если продавец указал в этой строке реквизиты (номер и дату составления) платежно-расчетного документа или кассового чека, то в перевыставленном счете-фактуре помимо этих реквизитов в строке 5 посредник должен указать и реквизиты (номер и дату составления) платежно-расчетного документа или кассового чека о перечислении принципалом предварительной оплаты агенту .

И речь идет не о предварительной оплате агентского или комиссионного вознаграждения, а о перечислении денег посреднику для выполнения поручения принципала (или комитента).

В аналогичном порядке перевыставляются счета-фактуры, полученные посредником при перечислении в адрес продавца предоплаты в счет поставки товаров, работ или услуг для принципала или комитента.

Перевыставление счетов-фактур по агентскому договору — довольно распространенное действие, совершаемое агентом, осуществляющим те или иные закупки в целях выполнения какого-либо поручения его поручителя, по договору называемого принципалом. В целях предотвращения возникновения у принципала проблем с уплатой НДС и получения соответствующих вычетов необходим четко и правильно составленный и выставленный документ. О том, как он составляется, выставляется и учитывается, расскажет наша статья.

Счет-фактура — как перевыставить, есть ли образец заполнения?

Счет-фактура в силу ст. 169 Налогового кодекса является не только свидетельством приемки какого-либо товара, но и основанием для применения налогового вычета по уплате НДС. Однако при наличии агентского договора образуется более сложная цепочка, где промежуточным звеном между продавцом и покупателем может выступать агент, который действует в интересах принципала-покупателя (в силу ст. 1005 ГК).

Указанная ситуация, когда агент приобретает права в отношении приобретенного имущества, возможна лишь в том случае, когда агент действует в интересах принципала-покупателя и за его средства, но от своего имени. Данный вывод основывается на ст. 1011 ГК, предусматривающей применение к указанной группе отношений по агентскому договору правил, регулирующих договор комиссии. Следовательно, первоначальные счета-фактуры продавцов должны выставляться именно в адрес агента. Для того чтобы принципал смог воспользоваться налоговым вычетом, агенту необходимо перевыставить ему счета-фактуры, т. е. фактически просто выставить ему данный документ при передаче прав на товар.

Счет-фактура имеет утвержденную форму, правила заполнения и выставления, определенные в постановлении Правительства РФ «О формах и правилах заполнения…» от 26.12.2011 № 1137. Образец заполнения документа вы можете скачать на нашем сайте.

Не знаете свои права?

Порядок учета у принципала

Чтобы воспользоваться налоговым вычетом по уплате НДС, важно не только иметь представленные посредником счета-фактуры по агентскому договору, но и правильно их учитывать. Указанным выше постановлением регламентируется в том числе порядок осуществления учета принятых счетов-фактур, согласно которому их получение от агента надлежит отражать сразу в нескольких документах, а именно:

• в журнале учета;
• книге продаж;
• книге покупок.

С середины 2016 года действует новый перечень кодов операций, которые необходимо отражать в указанных книгах и журналах, в том числе и по агентскому договору. Указанный список содержится в приложении к приказу налоговой службы от 14.03.2016 № ММВ-7-3/136@. Согласно п. 1 приложения, полученные от агента вместе с товаром счета-фактуры должны быть отражены под кодом 01 (в ранее действовавшем перечне фигурировал самостоятельный код 04).

Таким образом, при так называемом перевыставлении агентом фактически выставляется принципалу новый счет-фактура, который составляется и заполняется по общим правилам, установленным законодательством. При этом в журнале учета и книге покупок, согласно новому действующему перечню, отражается код 01.

) требуется оказание услуг третьими лицами, оформляется агентский оговор по правилам ГК РФ. В этом случае представляться интересы в гражданских правоотношениях будет посредник (агент), который может выступать от имени заказчика, либо от своего имени в рамках предоставленных полномочий.

При таком характере взаимоотношений неизбежно возникают сложности в формированием платежных документов – счетов-фактур (СФ). Как правильно оформить счет-фактуру при участии агента, и как происходит отражение этого документа в сведениях бухучета – рассмотрим эти нюансы ниже.

Оформление счетов-фактур по агентскому договору

Подготовка счетов-фактур по данному виду договора зависит от порядка действий посредника (агента), которые могут выглядеть следующим образом:

• агент осуществляет приобретение или реализацию товаров, работ и услуг от своего имени;
• посредник приобретает или продает продукцию (работы/услуги) от имени заказчика (принципала).

В каждом из перечисленных вариантов оформление счетов происходит по-разному, в том числе возможно и переоформление счетов.

Закон допускает оптимизировать взаимоотношения между посредником и заказчиком – если в течение одного дня сформировано несколько документов на оплату, их можно объединить в сводный счет-фактуру. В этом случае учитываются следующие нюансы:

• сводный СФ может включать информацию о поставках и продажах сразу по нескольким контрагентам;
• в сведения сводного счета могут включаться операции только за один день, т.е. в каждом СФ должна стоять одна дата оформления;
• если счета датированы разными днями, они не могут включаться в единый сводный счет, даже если договоры были заключены с одни партнером.

Рассмотрим, как происходит выставление счетов покупателю, и какой порядок действий должны соблюдать агент и заказчик.

Кто выставляет

По правилам ст. 160 НК РФ, если агент занимается реализацией или приобретением продукции по поручению заказчика, но от своего имени, он вправе самостоятельно выставить счет покупателю или продавцу. Чтобы заказчик своевременно получить информацию о предстоящих платежах или необходимости отгрузки продукции, соблюдаются следующие правила:

• агент самостоятельно оформляет СФ с указанием своих реквизитов;
• первый экземпляр документа направляет поставщику;
• второй экземпляр регистрируется в ч. 1 книги учета счетов-фактур, после чего сведения о выставленном счете передаются заказчику;
• заказчик (принципал) оформляет через собственную бухгалтерию счет-фактуру с указанием реквизитов посредника, после чего регистрирует документ в книге продаж.

Получив от посредника счет-фактуру, агент должен отметить этот факт в ч. 2 журнала учета.

Порядок выставления

Правила оформления СФ по агентским договорам незначительно изменились с октября 2017 года. Вот какие требования нужно соблюсти при заполнении бланка СФ:

• датой выставления документа может выступать:
  • момент оформления заказчиком (принципалом) счета, направляемого агенту;
  • дата выставления СФ, направляемого покупателю самим посредником;
  • дата СФ, составляемого продавцом в адрес агента;
• порядковый номер СФ должен соответствовать журналу учета лица, которое оформляет указанный документ;
• в содержании счета указываются реквизиты принципала, агента и контрагента, фактически приобретающего или поставляющего продукцию;
• если в сделке участвует грузоотправитель, не совпадающий с поставщиком, его данные указываются в строках 3 и 4.

Помимо СФ, выставленного непосредственно по факту приобретения или реализации продукции, оформляется дополнительный счет-фактура, если . В этом случае вознаграждение, полученное посредником от заказчика за оказание услуг, и облагается налогами. Такой дополнительный СФ регистрируется в книге продаж посредника по коду 01.

Учтите, что сведения обо всех выставленных счетах должны строго соответствовать еще одному обязательному документу по агентскому соглашению – .

Образец СФ по АД

Типовой бланк СФ, который используется во взаимоотношениях по агентскому договору, регламентирован Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137. Последние изменения в этот документы были внесены в августе 2017 года.

Образец СФ по агентскому договору, с инструкцией по ее заполнению, .

Отражение в 1С

При оформлении счетов-фактур по договорам с участием посредников через систему 1С необходимо убедиться, что подключена функциональная возможность «Продажа товаров и услуг через комиссионеров (агентов)». При выставлении СФ в системе 1С происходит регистрация операции «Передача товаров комиссионеру для реализации» — для этого необходимо использовать меню «Реализация товаров и услуг».

Для обобщения информации за месяц в системе 1С регистрируются операции:

• «Отражение реализации товаров, переданных на комиссию»;
• « по операции реализации»;
• «Списание реализованной продукции»;
• «Отражение удержания комиссионного (агентского) вознаграждения».
• «Отражение и учет вознаграждения в составе затрат и учету НДС».

Дополнительно через систему 1С проводится операция от представленному отчету агента.

УСН

Если субъект предпринимательской деятельности , он также обязан регистрировать СФ в журнале учета и представлять их для проверки в ИФНС. Если по режиму УСН работает агент, и он , поэтому не обязан сдавать декларационные бланки по данному виду налогов. В этом случае выставляет СФ только на сумму агентского вознаграждения, которые не подлежат регистрации в журнале учета счетов.

Указанные правила действуют в случае, если агент предоставляет услуги и действует от своего имени. Если договоры и счета оформляются от имени заказчика (принципала), применяются общие правила выставления СФ.

Код операции

При оформлении счетов по применяются общие правила указания кодов операции. В частности, по коду 01 проходит реализация или приобретение продукции (работ/услуг), в том числе и услуги посредника. Исключение составляют только специальные коды 04, 06, 10 и 13:

• код 04 – перечисления по услугам, которые посредник выполняет от своего имени;
• код 06 – по операциям, в которых принимает участие ;
• код 10 – передача имущественных прав и активов на безвозмездной основе;
• код 13 – выполнение капремнота недвижимости.

Перечисленные коды указывает в СФ лицо, выставляющее и регистрирующее документ в журналах учета.

Как перевыставить счет-фактуру по АД

Поскольку агент выступает посредником между фактическими поставщиками и приобретателями, на них возложена обязанность по перевыставлению СФ. Посредник, реализующий товары заказчика от своего имени, указывает в счетах себя в качестве продавца. В случае, если посредник приобретает продукции (товары, услуги) по поручению заказчика, в перевыставленных СФ он обязан указывать сведения о поставщике.

Следовательно, посреднику предстоит оформлять счета по отношению к обоим участникам сделок, а также выставлять дополнительный счет для выплаты вознаграждения за свои услуги. Все СФ должны быть отражены в ч. 1 и ч. 2 журнала учета счетов.

СФ по АД в книге покупок

Если заказчик приобретает продукцию через посредника, ему необходимо выполнить следующие действия по отражению операций:

• получить СФ от посредника с реквизитами фактического поставщика;
• получить копию СФ, который агент фактически выставил продавцу (данный документ представляется в виде копии и не отражается в книге покупок);
• дополнительный СФ с суммой посреднического вознаграждения, регистрируется в книге покупок по общим правилам.

Дальнейшие действия будут зависеть от статуса агента – является он плательщиком НДС, либо освобожден от такой обязанности. Книга покупок, с отраженными счетами по агентскому договору, представляются в ИФНС по общим правилам.

Как в 1С сформировать сводный счет-фактуру для посредников, расскажет видео ниже: