Перевыставление счетов-фактур по агентскому договору. «Посреднические» счета-фактуры Перевыставление счета
1) договор комиссии (глава 51 ГК РФ), комитент привлекает комиссионера;
2) агентский договор (глава 52 ГК РФ), принципал привлекает агента;
3) договор поручения (глава 49 ГК РФ), доверитель привлекает поверенного.
Посредник (комиссионер, агент, поверенный) обязуется за вознаграждение совершать по поручению комитента (принципала, доверителя) юридические и иные действия (сделки): от своего имени, но за счет комитента (принципала, доверителя) либо от имени и за счет комитента (принципала, доверителя).
Посредническая по экономическому содержанию деятельность может быть оформлена договором, содержащим иные термины (например, поверенный назван «Исполнителем»). Если в регистрах бухгалтерского учёта хозяйственные операции должны быть отражены по существу (абз.5 п.6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утв. Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н), то правила заполнения счетов-фактур, ведения книги покупок и книги продаж (утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137) включают точные наименования:
- агент и комиссионер в Правилах заполнения счета-фактуры (Приложения N1 и N2 к Постановлению N1137) и правилах ведения книги покупок (Приложение N4);
- комиссионеры (агенты, поверенные) в правилах ведения книги продаж (Приложение N5).
Обращаю также внимание на перевыставление арендодателем арендатору коммунальных расходов и стоимости электроэнергии при сдаче в аренду помещений. По существу арендодатель выступает посредником между арендатором и энергоснабжающими организациями, однако договоры с этими организациями, как правило, заключаются арендодателем до заключения сделки с арендатором. Следовательно, не выполняется одинаковое условие всех трёх видов указанных в ГК РФ посреднических договоров (ст.971, 990, 1005 ГК РФ): действие посредника по поручению комитента (принципала, доверителя). Таким образом, распространение утверждённых для договоров комиссии, агентского и поручения правил на компенсацию расходов арендодателя, по мнению автора, законодательству не соответствует.
Счета-фактуры на собственное вознаграждение (включая оплату авансом путём удержания из сумм, поступивших для комитента, принципала, доверителя) посредник выставляет в обычном порядке, в данной статье не рассматриваемом.
Ситуация 1. Приобретение товаров от имени посредника за счет принципала
Принципал поручает посреднику от своего имени, но за счет принципала найти подходящего поставщика и договориться о поставке товаров (работ, услуг) для принципала.Полученные посредником от поставщика счета-фактуры:
- подлежат регистрации посредником в части 2 журнала учета выдачи полученных и выставленных счетов-фактур (п.10, 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по НДС (далее - правила ведения журнала), утв. Постановлением N 1137);
- не подлежат внесению в книгу покупок посредника, поскольку у него не возникает право на вычет, (пп.«г» п.19 Правил ведения книги покупок (далее - правил ведения книги покупок), утв. Постановлением N 1137);
- должны быть скопированы, а копии - заверены и переданы принципалу (пп.«а» п.15 правил ведения журнала);
- перевыставляются посредником на имя принципала.
| Строка счета-фактуры | Порядок заполнения строки |
|---|---|
Строка 1 (номер и дата) | Порядковый номер в соответствии с индивидуальной хронологией посредника Дата счета-фактуры, оформленного продавцом на имя посредника (пп.«а» п.1 правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС (далее правила заполнения счета-фактуры), утв. Постановлением Правительства РФ от 26.11.2011 N1137) |
Строка 2 (продавец) | Сведения о заключившем договор с посредником продавце: полное или сокращенное наименование организации (пп. «в» п.1 правил заполнения счета-фактуры) |
Строка 2а (адрес продавца) | Место нахождения стороннего поставщика (пп.«г» п.1 правил заполнения счета-фактуры) |
ИНН и КПП стороннего продавца (пп.«д» п.1 правил заполнения счета-фактуры) |
|
Строка 4 (грузополучатель и его адрес) | Полное или сокращенное наименование грузополучателя (Принципала) (пп. «ж» п.1 правил заполнения счета-фактуры) |
Номера и даты платежно-расчетных документов на перечисление денежных средств посредника стороннему поставщику и от принципала посреднику (пп.«з» п.1 правил заполнения счета-фактуры) |
|
Строка 6 (покупатель) | Полное или сокращенное наименование покупателя (принципала) (пп.«и» п.1 правил заполнения счета-фактуры) |
Перевыставленные счета-фактуры у посредника:
- подлежат регистрации в части 1 журнала полученных и выданных счетов-фактур (п.7 правил ведения журнала);
- не подлежат включению в книгу продаж, поскольку обязанности по начислению НДС у посредника не возникает (п.3 Правил ведения книги продаж (далее - правил ведения книги продаж), утв. Постановлением N 1137).
- принципал регистрирует в части 2 журнала учета выдачи полученных и выставленных счетов-фактур (п.11 правил ведения журнала) и в книге покупок.
Ситуация 2. Приобретение товаров посредником для принципала от имени и за счет принципала
Посредник получает от продавца товара (работ, услуг) выписанный на имя принципала счет-фактуру, который не регистрирует в книге покупок. Данный счет-фактуру посредник передает принципалу.Принципал регистрирует его в части 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (п.11 правил ведения журнала) и в книге покупок.
Ситуация 3. Реализация товаров принципала от имени посредника
Принципал поручает посреднику от своего имени реализовать товар (работы, услуги) принципала третьим лицам.Операции по реализации через посредника от своего имени оформляется двумя счетами-фактурами.
1. Посредник:
- регистрирует счет-фактуру, выписанную им на имя стороннего покупателя при отгрузке товара, в части 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (п.7 правил ведения журнала);
- запись в книге продаж не делает, поскольку товар принадлежит принципалу и обязанности по начислению НДС у посредника не возникает (п.20 правил ведения книги продаж);
- сообщает принципалу показатели счета-фактуры для перевыставления счета-фактуры принципалом от своего имени.
2. Принципал, получив показатели выставленного посредником счета-фактуры, перевыставляет счет-фактуру на имя стороннего покупателя и регистрирует его в части 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур и в книге продаж (п.7 правил ведения журнала, п.20 правил ведения книги продаж).
Таблица 2. Сведения, указываемые в счете-фактуре, перевыставленном принципалом на имя покупателя
| Строка счета-фактуры | Порядок заполнения строки |
|---|---|
Строка 1 (номер и дата) | Порядковый номер в соответствии с индивидуальной хронологией принципала Дата счета-фактуры, оформленного посредником на имя стороннего покупателя (пп.«а» п.1 правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС (далее правила заполнения счета-фактуры |
Строка 2 (продавец) | Сведения о принципале: полное или сокращенное наименование организации (пп. «в» п.1 правил заполнения счета-фактуры) |
Строка 2а (адрес продавца) | Место нахождения принципала (пп.«г» п.1 правил заполнения счета-фактуры) |
Строка 2б (ИНН и КПП продавца) | ИНН и КПП принципала (пп.«д» п.1 правил заполнения счета-фактуры) |
Строка 3(грузоотправитель) | Полное или сокращенное наименование и почтовый адрес грузоотправителя (посредника), если доставка осуществляется не со склада продавца (принципала); если доставка осуществляется со склада продавца (принципала), делается запись «он же» (пп. «е» п.1 правил заполнения счета-фактуры) |
Строка 5 (реквизиты платежно-расчетного документа) | Номера и даты платежно-расчетных документов на перечисление денежных средств покупателя посреднику и от посредника принципалу (пп.«з» п.1 правил заполнения счета-фактуры аналогично случаю приобретения товара (работ, услуг) через посредника) |
Строка 6 (покупатель) | Полное или сокращенное наименование фактического покупателя (а не посредника) (пп.«и» п.1 правил заполнения счета-фактуры, Письмо Минфина РФ от 10.05.2012 N 03-07-09/47) |
Получив перевыставленный счет-фактуру от принципала (в котором указана дата исходного счета-фактуры посредника), посредник регистрирует его в части 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (п.11 правил ведения журнала). При этом запись в книге покупок посредник не делает (пп. «в» п.19 правил ведения книги покупок).
Начислять НДС к уплате принципал должен в том периоде, когда посредник реализовал товар стороннему покупателю (пп.1 п.1 ст.167 НК РФ). Если посредник сообщит об отгрузке в следующем периоде, принципалу обязан оформить дополнительный лист книги продаж и сдать уточненную декларацию по НДС.
Аналогичный порядок оформления перевыставляемого счета-фактуры предусмотрен в случае, если договором предусмотрена предоплата при приобретении товара (работ, услуг).
Споры о моменте определения налоговой базы при передаче товара на комиссию путём перемещения на склад комиссионера для реализации покупателю со склада комиссионера автор считает завершёнными с момента вступления в силу Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33. «16. Положениями статьи 167 НК РФ не предусмотрены специальные правила в отношении момента определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) с привлечением третьих лиц на основании договоров поручения, комиссии, агентских договоров. Следовательно, налогоплательщик обязан определять налоговую базу по правилам статьи 167 НК РФ и в том случае, когда осуществляет реализацию товаров (работ, услуг) с участием поверенного (комиссионера, агента), обеспечивая в этих целях своевременное получение от поверенного (комиссионера, агента) документально подтвержденных данных о совершении операций по отгрузке (передаче) товаров (работ, услуг) и их оплате».
Ситуация 4. Реализация товаров посредником от имени и за счет принципала
Принципал поручает посреднику продать товары (работы, услуги) для принципала третьим лицам от имени принципала.Принципал выставляет счет-фактуру на имя покупателя и регистрирует его в книге продаж в части 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (п.3 ст.168 НК РФ, п.п.1,7 правил ведения журнала, п.20 правил ведения книги продаж). Посредник не регистрирует в книге продаж полученный от принципала счет-фактуру по реализованному товару (работам, услугам), выписанный на имя покупателя. Данный счет-фактуру посредник передает покупателю.
При получении предоплаты принципал выписывает на имя стороннего покупателя счет-фактуру в общеустановленном порядке и передает адресату через посредника. Принципал регистрирует счет-фактуру в части 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур и книге продаж. Сумму НДС, исчисленную со стоимости реализованного товара (работ, услуг), принципал обязан уплатить в бюджет.
При получении принципалом аванса в счет предстоящих поставок (работ, услуг), он выписывает счет-фактуру на имя стороннего покупателя в общеустановленном порядке. Данный счет-фактуру посредник передает покупателю. Принципал регистрирует счет-фактуру в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур и в книге продаж, исчисляет НДС к уплате.
Наша организация заключила агентский договор с Фирмой ООО"Н", на поставку оборудования.Согласно агентского договора фирма ООО"Н" заключила договор на поставку оборудования для нас с третьей фирмой ООО "А". Вопрос: как правильно должна быть составлена счет-фактура, по которой мы будем приходовать оборудование и возмещать НДС, т.е. кто указан в графе продавец, № регистрации счета-фактуры?
В данной ситуации оформление счетов-фактур зависит от того от чьего имени выступает посредник, порядок заполнения приведен в рекомендации.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух
По посредническому договору посредник (комиссионер, агент, поверенный) может выступать:*
- от имени заказчика (комитента, принципала, доверителя) – при исполнении договоров поручения и агентских договоров;
- от своего имени – при исполнении агентских договоров и договоров комиссии.
При купле-продаже товаров (работ, услуг, имущественных прав) через посредника оформляют счета-фактуры:
- на сумму проведенной посредником операции (купли-продажи), в том числе на сумму полученной (выданной) предоплаты;
- на сумму вознаграждения, которое заказчик платит посреднику.
Покупка через посредника*
Если заказчик – плательщик НДС приобретает товары (работы, услуги, имущественные права) через посредника, действующего от его имени (агента, поверенного) , заказчик принимает НДС к вычету на основании счета-фактуры, выставленного продавцом на имя заказчика.* Система налогообложения, которую применяет посредник, не влияет на документооборот продавца и заказчика. То есть продавец выставляет счет-фактуру напрямую на имя заказчика, минуя посредника. Данный счет-фактуру заказчик регистрирует в книге покупок. Об этом сказано в пункте 11 раздела II приложения 4 к .
В аналогичном порядке заказчик может принять к вычету НДС с аванса, перечисленного им продавцу через посредника. Для этого у заказчика должны быть:
- договор, предусматривающий перечисление аванса посреднику;
- копия договора, предусматривающего последующее перечисление аванса продавцупосредником;
- платежные документы, подтверждающие фактическое перечисление аванса посреднику;
- копии платежных документов, подтверждающих фактическое перечисление аванса продавцупосредником;
- счет-фактура, выставленный продавцом заказчику на сумму полученного аванса. В строке 5 этого счета-фактуры должны быть указаны реквизиты платежного документа, по которомупосредник перечислил аванс продавцу.
Такой порядок следует из положений пункта 12 статьи 171 Налогового кодекса РФ, подпункта «з» пункта 1 приложения 1 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137 и подтверждается письмом Минфина России от 13 марта 2013 г. № 03-07-11/7651 .
Если заказчик приобретает товары (работы, услуги, имущественные права) через посредника, действующего от своего имени (комиссионера, агента) , порядок выставления счетов-фактур имеет некоторые особенности.*
1. Продавец выставляет счет-фактуру на имя посредника.
2. На основании этого счета-фактуры посредник оформляет счет-фактуру на имя заказчика. При этом номер счета-фактуры посредник устанавливает в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. Дата должна соответствовать дате счета-фактуры, полученной от продавца. В строках 2, 2а и 2б счета-фактуры посредник указывает наименование и адрес продавца, его ИНН и КПП. В строках 6, 6а и 6б приводятся сведения о покупателе (заказчике). Все остальные показатели должны соответствовать показателям, указанным в счете-фактуре, который продавец товаров (работ, услуг, имущественных прав) выставил на имя посредника.* В том числе и код валюты. Например, когда товары (работы, услуги) приобретаются для иностранного комитента (принципала). Если продавец (исполнитель) выставил посреднику счет-фактуру в рублях, то и иностранному заказчику счет-фактуру тоже нужно выставить в рублях (письмо Минфина России от 16 марта 2015 г. № 03-07-09/13804).
К своему счету-фактуре посредник прилагает заверенную им копию счета-фактуры, полученного от продавца. Если счет-фактуру от продавца посредник получил в электронном виде, он может передать заказчику его заверенную бумажную копию. При этом на копии нужно сделать отметку о том, что оригинал счета-фактуры подписан квалифицированной электронной подписью. Об этом сказано в письме Минфина России от 5 марта 2015 г. № 03-07-09/11604 .
Если посредник купил товары (работы, услуги, имущественные права) у нескольких продавцов, он вправе указать в счете-фактуре данные сразу из нескольких счетов-фактур, полученных посредником от продавцов. Но это возможно, если все счета-фактуры выписаны одной датой. При оформлении сводного счета-фактурыучитывайте особый порядок заполнения некоторых строк (граф):
| Строка (графа) | Что указывать посреднику |
| Строка 1 | Дату выписки счетов-фактур продавцами посреднику. А номер счета-фактуры посредник указывает в соответствии со своей хронологией |
| Строка 2 | Полные или сокращенные наименования продавцов (Ф. И. О. предпринимателей), которые выставилипосреднику счета-фактуры через знак «;» |
| Строка 2а | Адреса продавцов, которые выставили посреднику счета-фактуры через знак «;» |
| Строка 2б | ИНН и КПП продавцов, которые выставили посреднику счета-фактуры через знак «;» |
| Строка 3 | Полные или сокращенные наименования грузоотправителей и их адреса через знак «;» |
| Строка 4 | Полное или сокращенное наименование грузополучателя |
| Строка 5 | Номера и даты платежных поручений о перечислении денег посредником продавцам и заказчикомпосреднику через знак «;» |
| Строка 6 | Полное или сокращенное наименование покупателя |
| Строка 6а | Адрес покупателя |
| Строка 6б | ИНН и КПП покупателя |
| Графа 1 | Наименования товаров (работ, услуг, имущественных прав) по каждому продавцу. Эти показатели нужно взять из счетов-фактур, выставленных продавцами посреднику. Их нужно отразить отдельными позициями |
| Графы 2-11 | Данные из счетов-фактур, выставленных продавцами посреднику. Данные отразите по каждому продавцу отдельной позицией |
| Остальные графы | Соответствующие показатели (ед. измерения, стоимость, НДС и т. д.) по каждому наименованию товара (работы, услуги, имущественных прав) |
При регистрации счета-фактуры в части 1 журнала учета счетов-фактур посредник дополнительно указывает:
- в графе 10 – наименование продавца, у которого посредник приобрел товары для комитента;
- в графе 11 – ИНН и КПП продавца.
Это следует из подпунктов «к»–«л» пункта 7 Правил ведения журнала учета счетов-фактур приложения 3 кпостановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137 .
3. Счет-фактуру, полученный от продавца, посредник регистрирует в части 2 журнала учета счетов-фактур. Это требование распространяется в том числе на посредников, которые не являются плательщиками НДС (п. 3.1 ст. 169 НК РФ). В книге покупок посредник такой документ не регистрирует. Это следует из положенийпункта 11 приложения 3 и пункта 19 раздела II приложения 4 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137 .
Сведения о полученном от продавца счете-фактуре посредник указывает в графе 12 части 1 журнала учетасчетов-фактур (подп. «м» п. 7 Правил ведения журнала учета счетов-фактур приложения 3 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137). Кроме того, если посредник покупает товары через субкомиссионера (субагента), в части 2 журнала учета счетов-фактур комиссионер (агент) должен зарегистрировать счет-фактуру, выставленный субкомиссионером (субагентом). При этом в графе 10 журнала указывается наименование субкомиссионера (субагента), в графе 11 – его ИНН/КПП, а в графе 12 – код «1».
Это следует из подпунктов «к»–«м» пункта 11 Правил ведения журнала учета счетов-фактур приложения 3 кпостановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137).
4. Посредник выставляет в адрес заказчика счет-фактуру на сумму своего вознаграждения (за исключениемпосредников на спецрежимах). Регистрирует такой документ в книге продаж. Второй экземпляр счета-фактурыпосредник должен отдать заказчику. Это следует из положений пункта 20 раздела II приложения 5 кпостановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137 .
5. Заказчик при получении счета-фактуры от посредника на сумму вознаграждения регистрирует его в книге покупок (п. 11 раздела II приложения 4 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137).
Аналогичный алгоритм действий применяется при составлении и передаче счетов-фактур на сумму оплаты (частичной оплаты):
- выданной посредником продавцу в счет предстоящих поставок;
- полученной посредником от заказчика в счет посреднического вознаграждения.
Заказчик принимает к вычету входной НДС на основании счета-фактуры, выставленного посредником (от имени продавца) на имя заказчика. Этот счет-фактура должен быть зарегистрирован в книге покупок заказчика (п. 11 раздела II приложения 4 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137). Как правило, помимо указанного документа для правомерного вычета налога со стоимости приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) у заказчика должны быть:
- копия счета-фактуры, выставленного продавцом на имя посредника при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг, передаче имущественных прав) (на основании которого посредник оформил счет-фактуру на имя заказчика);
- копии первичных учетных и расчетных документов по сделке.
Если посредник приобретает товары для нескольких заказчиков у одного поставщика, то сумму НДС, которую ему предъявил поставщик, он распределяет по нескольким счетам-фактурам. В результате суммы НДС всчетах-фактурах, которые получит от посредника каждый заказчик, не будут совпадать с той, что значится в копии счета-фактуры поставщика. Однако такое расхождение не может стать причиной отказа заказчикам в вычете НДС. Они вправе заявить входной налог в том размере, который указан в счете-фактуре от посредника. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 14 марта 2014 г. № 03-07-15/11221 иФНС России от 18 апреля 2014 г. № ГД-4-3/7473 . Документы размещены на официальном сайте ФНС России в разделе «Разъяснения, обязательные для применения налоговыми органами».
Для подтверждения права на вычет с суммы выданного аванса помимо счета-фактуры, выставленного посредником, у заказчика должны быть:
- копия счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок (на основании которого посредник оформил счет-фактуруна имя заказчика);
- договор, заключенный между посредником и продавцом, а также договор, заключенный между заказчиком и посредником (предусматривающие авансовую форму расчетов по сделке купли-продажи);
- документы, подтверждающие фактическое перечисление оплаты (частичной оплаты) между сторонами сделки (заказчиком, посредником и продавцом).
Подробнее об учете НДС при приобретении товаров (выполнении работ, оказании услуг, передаче имущественных прав) по посредническим договорам см. Как начислить НДС с посредническихопераций .
Пример оформления счетов-фактур при покупке товаров через посредника*
АО «Альфа» (заказчик) заключило договор комиссии от 5 октября 2015 г. № 12 с ООО «Торговая фирма "Гермес"» (посредник, являющийся плательщиком НДС). Согласно договору «Гермес» закупает товары в собственность «Альфы». Сумма вознаграждения, выплачиваемая посреднику за оказанные услуги, составляет 17 700 руб. (в т. ч. НДС – 2700 руб.).
20 октября «Гермес» заключил с АО «Производственная фирма "Мастер"» договор купли-продажи тостеров. Цена договора составляет 118 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 000 руб.).
23 октября товар был отгружен в адрес «Гермеса». Счет-фактуру от 23 октября 2015 г. № 200 бухгалтер «Мастера» выписал на имя «Гермеса».
При получении счета-фактуры от «Мастера» бухгалтер «Гермеса» зарегистрировал его в части 2 журнала учета счетов-фактур . Кроме того, в части 1 журнала в графах 10–11 бухгалтер указал реквизиты продавца («Мастера»), а в графе 12 – реквизиты счета-фактуры, полученного от «Мастера». В книге покупок счет-фактуру бухгалтер не зарегистрировал. В этот же день бухгалтер «Гермеса» выставил в адрес «Альфы»:
- счет-фактуру от 23 октября 2015 г. № 123 на сумму своего вознаграждения;
- счет-фактуру от 23 октября 2015 г. № 124 на стоимость товаров, приобретенных для «Альфы» у «Мастера» (к нему бухгалтер приложил копию счета-фактуры, полученного от «Мастера»).
Счет-фактуру № 124 бухгалтер «Гермеса» зарегистрировал в части 1 журнала учета счетов-фактур . А счет-фактуру на сумму своего вознаграждения – в книге продаж.
Бухгалтер «Альфы» при получении счетов-фактур (№ 123, № 124) от «Гермеса» зарегистрировал их в книге покупок. Дополнительно в графах 11–12 книги покупок бухгалтер «Альфы» указал сведения о посреднике (ООО «Торговая фирма "Гермес"»).
Ольга Цибизова , заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
- Скачайте формы
"Новая бухгалтерия", 2007, N
12
ПЕРЕВЫСТАВЛЕНИЕ
СЧЕТОВ-ФАКТУР
Проблема, связанная с
перевыставлением счетов-фактур в различных
ситуациях, существует уже давно. Все чаще и
чаще контрагенты отказываются выдавать
организациям счета-фактуры, в которых
указывается сумма расходов, фактически
осуществленных этими организациями. В
итоге эти организации лишаются возможности
принять НДС к вычету по тем или иным
расходам. Об этой острой проблеме и пойдет
речь в данной статье.
Сразу отметим, что
такое понятие, как "перевыставление
счетов-фактур", мы не встретим ни в
Налоговом кодексе РФ, ни в Постановлении
Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. В связи с этим
получается, что организации не могут
перевыставлять счета-фактуры.
Минфин
России и ФНС России в своих письмах также
разъясняют, что организация не вправе
принять к вычету НДС на основании
перевыставленных счетов-фактур (Письма
Минфина России от 03.03.2006 N 03-04-15/52, ФНС России
от 29.12.2005 N 03-4-03/2299/28@). В этих Письмах речь
идет о счетах-фактурах на стоимость
коммунальных услуг, выставленных
арендодателем. Позже в Письме Минфина
России от 24.03.2007 N 03-07-15/39 даются разъяснения
в отношении НДС не только по коммунальным
услугам, но и по услугам связи, услугам по
уборке и охране помещений, стоимость
которых возмещается арендатором
арендодателю сверх арендной платы.
Разъяснения чиновников основываются на
том, что по перечисленным выше услугам в
рамках заключенных договоров арендодатели
не вправе выставлять арендаторам
счета-фактуры, поскольку реализация данных
услуг арендодателем не производится.
Однако иногда (правда, далеко не во всех
случаях) контролирующие органы позволяют
перевыставлять счета-фактуры. Примером
тому служит Письмо Минфина России от 24.05.2006 N
03-04-10/07, где говорится о перевыставлении
счетов-фактур на стоимость работ (услуг),
которые организацией не реализуются:
Минфин разрешает заказчику-застройщику
выписывать инвестору сводные счета-фактуры
на стоимость подрядных работ, выполненных
сторонними подрядчиками, на основании
счетов-фактур, полученных от этих
подрядчиков.
Доставка через
агента
Самая распространенная ситуация,
при которой возможно перевыставление
счетов-фактур, возникает при
посреднических сделках.
На практике
возможны две ситуации.
1. Товары (работы,
услуги) по договору комиссии (агентскому
договору) реализуются комитентом
(принципалом).
В этом случае комитент
выставляет счет-фактуру комиссионеру, а тот
в свою очередь перевыставляет его
покупателю.
Согласно абз. 2 п. 24 Правил
ведения журналов учета полученных
счетов-фактур.., утвержденных
Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N
914 (далее - Правила), комитенты (принципалы),
реализующие товары, работы, услуги по
договору комиссии (агентскому договору) от
имени комиссионера (агента), регистрируют в
книге продаж счета-фактуры, в которых
отражены показатели счетов-фактур,
выставленных комиссионером (агентом)
покупателю. Это является одним из оснований
для принятия НДС к вычету.
2. Товары
(работы, услуги) по договору комиссии
(агентскому договору) приобретаются
комитентом (принципалом).
В этом случае
продавец выписывает счет-фактуру на имя
посредника, который приобретает эти товары
и в свою очередь от своего имени
перевыставляет счет-фактуру на имя
комитента.
В этом счете-фактуре
посредник отражает показатели
счета-фактуры, полученного от продавца. В
этом случае счет-фактура, полученный от
продавца, у комиссионера в книге покупок не
отражается. В случае приобретения товаров
(работ, услуг) комиссионером для комитента
за счет средств комитента при выставлении
счетов-фактур комитенту следует применять
порядок, аналогичный порядку,
предусмотренному в абз. 2 п. 24 Правил.
Покупка товаров, работ или услуг через
комиссионера не должна лишать организации
(комитента) права на вычет НДС, который
комиссионер уплатил поставщику за счет
денежных средств комитента.
Оба
счета-фактуры (как полученный от
поставщика, так и выставленный на имя
комитента) у комиссионера в книге покупок и
книге продаж не регистрируются. Об этом
Минфин России разъясняет в Письме от 14.11.2006 N
03-04-09/20.
* * *
Зачастую организациям
приходится оплачивать расходы и при
отсутствии заключенного агентского
договора. Наглядный пример - договор
поставки, предусматривающий не только
оплату покупателем товара, но также
обязанность покупателя компенсировать
расходы продавца по доставке на основании
отдельно выставленных счетов.
Рассмотрим случай, когда по договору
поставки продавец не обязан доставлять
товар покупателю. Однако по просьбе
покупателя он берется это сделать, не имея
собственного транспорта. Для этого
продавец привлекает перевозчика.
В этом
случае фактическим "приобретателем"
транспортных услуг является покупатель
товара, ведь именно он несет бремя расходов
и потребляет саму услугу. Вместе с тем
перевозчик выпишет счет-фактуру и
первичные документы на имя другой
организации (продавца товара), с которой у
него заключен договор на перевозку груза.
Должен ли в этом случае продавец товара
перевыставлять счет-фактуру своему
покупателю на стоимость расходов по
доставке?
На наш взгляд, оснований для
этого у него нет.
Во-первых, из
Налогового кодекса РФ четко следует, что
основанием для вычета у покупателя
является счет-фактура, выставленный
продавцом товаров (работ, услуг),
имущественных прав. В рассматриваемой
ситуации услуги по перевозке оказывает не
продавец товара непосредственно, а
перевозчик.
Во-вторых, отсутствует
агентский договор (или договор
транспортной экспедиции), а
непосредственно сам договор поставки, по
нашему мнению, при такой формулировке
условий не считается содержащим в себе
признаки агентского договора.
Следовательно, при таком раскладе у
поставщика товара нет оснований для
составления счета-фактуры на сумму
расходов по доставке товаров до склада
покупателя.
Однако, чуточку изменив
условия договора поставки, можно добиться
того, что поставщик товара будет иметь
основания для перевыставления
счетов-фактур на сумму транспортных
расходов, а покупатель будет иметь
возможность принятия "входного" НДС по
транспортным расходам к вычету.
Заметим, что составлять отдельный договор
совсем не обязательно, главное - включить
"агентские" условия в договор поставки. Ведь
любой договор может совмещать в себе
признаки нескольких договоров. Гражданское
законодательство это предусматривает. При
этом нужно учесть, что за оказанные услуги
принципал (покупатель) обязан выплатить
агенту (продавцу) вознаграждение. Такое
требование содержит ст. 1005 ГК РФ.
Итак,
какие же условия следует включить в договор
поставки?
Ранее мы отметили, что условие
об обязанности покупателя возместить
продавцу товара сумму расходов по доставке
еще не свидетельствует о присутствии в
договоре поставки "агентских" отношений.
Однако если в договоре поставки будет
указано, что поставщик товара обязуется за
счет покупателя организовать
транспортировку товара, то можно говорить о
наличии между продавцом и покупателем
агентских отношений.
В этом случае
продавец товара в качестве агента
перевыставит счет-фактуру на стоимость
транспортных услуг, приобретенных им у
перевозчика. Данный вывод подтверждается и
столичными налоговиками. В Письме УМНС
России по г. Москве от 15.11.2004 N 24-11/73833 сказано:
"Если у организации-поставщика имеется
соответствующий договор с покупателем по
организации транспортировки товара,
продавец имеет право от своего имени
выставить счет-фактуру на данные услуги".
Правда, налоговики ведут речь о наличии
соответствующего договора, который, судя по
всему, должен быть составлен наряду с
договором поставки. Но гражданское
законодательство не запрещает составлять
смешанные договоры, т.е. договоры,
содержащие в себе признаки двух, а то и
более договоров.
Но даже при такой
формулировке не исключено, что налоговые
органы запретят покупателю товара
применять вычет по перевыставленным
счетам-фактурам. В качестве аргумента
укажут на то, что транспортные услуги
продавец не оказывает, а значит, он не имеет
права выставлять счет-фактуру на стоимость
доставки. Поэтому во избежание налоговых
рисков лучше заключить отдельный агентский
договор (договор транспортной экспедиции)
либо заложить стоимость транспортных
расходов в цену товара, отдельно доставку
не выделяя.
Другое дело, когда сам
продавец осуществляет доставку товара до
покупателя. В этом случае он поставляет
товар и оказывает услуги по доставке,
следовательно, перевыставлять ничего не
должен. Более того, он может выписать один
счет-фактуру, в котором содержится
стоимость отгружаемого товара и оказанной
транспортной услуги (Письмо УФНС России по
г. Москве от 04.09.2006 N 19-11/077565).
Что же по
этому поводу говорит нам арбитражная
практика?
Сразу отметим, что судебных
споров относительно возмещения
транспортных расходов покупателем
продавцу в судебной практике очень мало.
Причем выявленные нами решения вынесены в
пользу организации.
Например, ФАС
Северо-Кавказского округа вынес решение в
пользу организации (Постановление от 31.07.2007
N Ф08-4601/2007-1795А). Хотя инспекция настаивала на
том, что перевыставление счетов-фактур по
договору купли-продажи не предусмотрено ни
Налоговым кодексом РФ, ни названными выше
Правилами. Но судьи, разрешая спор в пользу
налогоплательщика, исходили из того, что по
условиям договоров поставки нефти
поставщики обязались за счет покупателя
организовать транспортировку
нефти.
"Коммуналка" для
арендатора
Аналогичная ситуация
складывается и в отношении коммунальных
услуг, которые арендаторы обязаны
возмещать арендодателям в соответствии с
условиями договора аренды.
Напомним,
что Минфином России было выпущено Письмо от
03.03.2006 N 03-04-15/52. Общий смысл его разъяснений
сводится к тому, что арендодатель не может
являться поставщиком услуг, так как сам
получает их от энергоснабжающей
организации. Поэтому поставка
электроэнергии в рамках договора аренды не
будет считаться реализацией.
Соответственно, такая операция не является
объектом обложения НДС, счет-фактуру по ней
выставлять не нужно, следовательно,
арендатор не может принять налог к
вычету.
В Письме от 24.03.2007 N 03-07-15/39 Минфин
подтвердил свою точку зрения. В нем
специалисты прямо указали, что если
арендатор компенсирует отдельной суммой
коммунальные услуги (а также услуги связи,
услуги по охране, уборке), которые не входят
в стоимость аренды, то счет-фактура на эти
услуги арендодателем не выставляется, так
как реализации нет. И учитывая п. 1 ст. 169 НК
РФ, согласно которому документом для
принятия НДС к вычету служит счет-фактура,
возместить налог на добавленную стоимость
нельзя, так как указанного документа у
арендатора не будет. Но даже если и будет,
налоговики на основании этого документа
применить вычет не позволят.
Самое
печальное, что некоторые суды принимают
сторону налоговиков (Постановление ФАС
Волго-Вятского округа от 15.05.2006 N
А43-33504/2005-31-1070).
Некоторые организации
прибегают к заключению агентских
договоров. Однако рекомендуем в них не
указывать, что комитент (арендатор)
приобретает коммунальные услуги через
агента (арендодателя), так как арендодатель,
пусть и выступающий в качестве агента, не
может в принципе оказывать коммунальные
услуги (см. выше).
А из п. 1 ст. 169 НК РФ
следует, что счет-фактура составляется
продавцом для покупателя либо агентом
(комиссионером), через которого
осуществляется оказание услуг, реализация
товаров для принципала (комитента). То есть
агент составляет счет-фактуру для
принципала в том случае, когда принципал
приобретает товары (работы, услуги) через
агента. Такой вывод можно сделать как из
самого Налогового кодекса РФ, так и из
официальных разъяснений чиновников. В
частности, в Письме МНС России от 21.05.2001 N
ВГ-6-03/404 сказано:
"4. При приобретении
товаров (работ, услуг) через поверенного
(агента) основанием у доверителя
(принципала) для вычета налога на
добавленную стоимость по приобретенным
товарам (работам, услугам) является
счет-фактура, выставляемый продавцом на имя
доверителя (принципала).
5. Если
счет-фактура выставлен продавцом на имя
комиссионера (агента), то основанием у
комитента (принципала) для принятия налога
на добавленную стоимость к вычету является
счет-фактура, полученный от посредника.
Счет-фактура выставляется посредником
комитенту, принципалу с отражением
показателей из счета-фактуры,
выставленного продавцом посреднику. Оба
счета-фактуры у посредника в книге покупок
и книге продаж не регистрируются".
Поэтому многие организации идут другим
путем. Указывают, что арендодатель в
качестве агента производит расчеты с
энергоснабжающей организацией (а не
приобретает электроэнергию для
арендатора). В этом случае налоговики могут
разрешить арендатору вычет на основании
перевыставленных счетов-фактур, но
гарантировать полное отсутствие для
арендатора налоговых рисков мы, к
сожалению, не можем. В данной ситуации мы
можем лишь предложить варианты, которые
позволили бы минимизировать налоговые
риски.
Кстати говоря, обратите внимание
на Постановление ФАС Центрального округа
от 25.11.2005 N А09-5523/05-12. В этом документе судьи
сделали вывод, что относить договор аренды
в части, предусматривающей возмещение
арендатором арендодателю 30% стоимости
потребленных арендодателем коммунальных
услуг, к комиссионной сделке нельзя.
Но
в данном споре договор аренды, судя по
всему, всего лишь содержал обязанность
арендатора компенсировать коммунальные
платежи арендодателя, что нельзя считать
агентскими условиями. А если бы организация
составила отдельный агентский договор либо
в договор аренды включила агентские
формулировки, то, возможно, суд вынес бы
решение в ее пользу.
Сводный счет-фактура
при инвестиционном строительстве
Ранее
мы отмечали, что Налоговым кодексом РФ не
предусмотрено перевыставление
счетов-фактур. Однако в п. 6 ст. 171 НК РФ
сказано, что вычет могут применять и те
организации, которым налог был предъявлен
заказчиком-застройщиком при проведении
капитального строительства.
Заказчик-застройщик, как известно, по
отношению к подрядным организациям
выступает заказчиком проектировочных и
строительных работ. Следовательно,
счета-фактуры выписываются в его адрес (а не
в адрес инвестора - фактического
"приобретателя" работ).
Вместе с тем
действительным "приобретателем"
проектировочных и строительных работ
является инвестор, ведь на его средства
приобретаются работы, необходимые для
реализации инвестиционного проекта.
Следовательно, право на вычет возникает не
у заказчика-застройщика, а у инвестора.
Чтобы у инвестора возникло право на вычет,
необходим документ. Этим документом
является сводный (т.е. на все затраты)
счет-фактура, который составит для него
заказчик-застройщик на основании
счетов-фактур, полученных в свое время от
подрядных организаций.
Таким образом,
инвестор имеет полное право требовать от
заказчика-застройщика перевыставления
затрат. То есть он может требовать не только
счет-фактуру на услуги
заказчика-застройщика, но и сводный
счет-фактуру на стоимость затрат,
произведенных в ходе реализации
инвестиционного проекта. Данный вывод
подтвержден и Минфином России в Письме от
24.05.2006 N 03-04-10/07.
"Исключенное" положение
И
напоследок хотелось бы обратить ваше
внимание на один интересный момент. Если
посмотреть Правила, утвержденные
Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N
914, то п. 26 был исключен из них еще в 2004 г. Этот
пункт звучал так:
"Счета-фактуры, в
которых продавцы указывают работы или
услуги других продавцов, оплачиваемые
покупателем сверх стоимости товаров,
регистрируются в книге продаж только в
части стоимости этих товаров".
Как
видим, Правительство РФ ранее официально
разрешало выписывать счета-фактуры, в
которых содержались и перевыставленные
суммы затрат. При этом логично, что продавец
товаров не исчислял НДС с этих затрат.
Поэтому понятен смысл п. 26,
регламентирующего включать в книгу продаж
только стоимость товаров (без учета
стоимости работ и услуг сторонних
организаций).
Но в настоящее время этот
пункт не действует. Что это означает?
Ответить на этот вопрос довольно сложно.
Остается лишь догадываться, что
Правительство РФ своими действиями
фактически дало понять, что продавец не
должен перевыставлять стоимость услуг и
работ сторонних организаций своим
покупателям.
А.Исанова
Налоговый
консультант
Подписано в печать
05.12.2007
И разъяснил порядок заполнения реквизитов в ситуации, когда агент покупает товар от своего имени за счет принципала. В частности, чиновники ответили на вопрос, кого указать в строке 2 «Продавец», строке 2а «Адрес» и строке 2б «ИНН/КПП продавца».
Получение счета-фактуры посредником
Требование о предоставлении доступа к электронным счетам будет инициировать налоговые процедуры или налоговые проверки. Положения постановления не изменяют обязательства налогоплательщика, возникающие, например, из Налогового кодекса . Термин «немедленно» не означает, что электронные счета-фактуры должны быть доставлены в орган в момент запроса, но только без неоправданной задержки, то есть в кратчайшие сроки, без задержки из-за организационных препятствий, таких как отсутствие электронной почты , Счет-фактура сотрудника.
«Сводные» счета-фактуры
*Полное название документа - «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость», утв. постановлением Правительства РФ
Последствия отсутствия счета-фактуры на покупку
Он также имеет обязательство до истечения срока давности для налогового обязательства. Дублировать счет-фактуру на утерянный счет-фактуру и дату вычета входного налога. Таким образом, налогоплательщик не обязан исправлять ранее рассчитанный исходный налог.Дублируйте счет-фактуру на счет-фактуру, не доставленный адресату, и дату удержания входного налога
В этой ситуации дублирующийся счет-фактура рассматривается как первичный счет-фактура. Таким образом, право вычитать входной налог будет возникать только в том периоде, в который был получен дубликат счета или в течение двух последовательных отчетных периодов.
Кроме того, агент должен перевыставить принципалу полученный счет-фактуру, перенеся из него большинство данных с учетом следующих особенностей (пп. «а» , «з» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137):
- в строке 1 счета-фактуры указывается дата выставления продавцом счета-фактуры агенту, однако номер счету-фактуре агент присваивает с учетом своей индивидуальной хронологии;
- в строке 5 счета-фактуры агенту нужно указать реквизиты (номер и дата составления) платежек на перечисление денег агентом продавцам, а также принципалом агенту. Сведения указываются через знак «;»;
- в строках 6, 6а и 6б указываются реквизиты принципала.
Естественно, если агент приобретал товары (работы, услуги) для нескольких принципалов и в счете-фактуре приведены сведения обо всей покупке, перевыставляя счет-фактуру конкретному принципалу, агент должен перенести в него сведения только по тем товарам (работам, услугам), которые предназначались для данного конкретного принципала (Письмо ФНС от 18.04.2014 № ГД-4-3/).
Если даты выставления счетов-фактур, полученных агентом от продавцов, совпадают, то он при перевыставлении их принципалу может объединить сведения в один счет-фактуру. Для этого просто все переносимые данные из разных счетов-фактур приводится через знак «;». Так, к примеру, по строке 2 перевыставляемого счета-фактуры агент перечислит через знак «;» полные или сокращенные наименования продавцов - юрлиц, фамилии, имена, отчества ИП (пп. «в» п. 1 Правил
При этом в графах 2-11 счета-фактуры агент должен отдельно указывать данные из счетов-фактур, выставленных каждым продавцом (п. 2 Правил заполнения счета-фактуры, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137).
В аналогичном порядке агентом перевыставляются счета-фактуры, полученные от продавцов на перечисленные им агентами авансы.
Обращаем внимание, что ни полученные, ни перевыставленные агентом счета-фактуры в книге покупок и книге продаж не регистрируются. Они заносятся агентами только в Журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур (п. 3.1 ст. 169 НК РФ, п. 1 Правил ведения журнала учета счетов-фактур, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137). Если агент не должен представлять в налоговую инспекцию;
Новая бухгалтерия, N 12, 2007 год
А.Исанова,
Налоговый консультант
Проблема, связанная с перевыставлением счетов-фактур в различных ситуациях, существует уже давно. Все чаще и чаще контрагенты отказываются выдавать организациям счета-фактуры, в которых указывается сумма расходов, фактически осуществленных этими организациями. В итоге эти организации лишаются возможности принять НДС к вычету по тем или иным расходам. Об этой острой проблеме и пойдет речь в данной статье.
Сразу отметим, что такое понятие, как "перевыставление счетов-фактур", мы не встретим ни в Налоговом кодексе РФ , ни в Постановлении Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 . В связи с этим получается, что организации не могут перевыставлять счета-фактуры.
Минфин России и ФНС России в своих письмах также разъясняют, что организация не вправе принять к вычету НДС на основании перевыставленных счетов-фактур (письма Минфина России от 03.03.2006 N 03-04-15/52 , ФНС России от 29.12.2005 N 03-04-03/2299/28@). В этих письмах речь идет о счетах-фактурах на стоимость коммунальных услуг, выставленных арендодателем. Позже в письме Минфина России от 24.03.2007 N 03-07-15/39 даются разъяснения в отношении НДС не только по коммунальным услугам, но и по услугам связи, услугам по уборке и охране помещений, стоимость которых возмещается арендатором арендодателю сверх арендной платы. Разъяснения чиновников основываются на том, что по перечисленным выше услугам в рамках заключенных договоров арендодатели не вправе выставлять арендаторам счета-фактуры, поскольку реализация данных услуг арендодателем не производится.
Однако иногда (правда, далеко не во всех случаях) контролирующие органы позволяют перевыставлять счета-фактуры. Примером тому служит письмо Минфина России от 24.05.2006 N 03-04-10/07 , где говорится о перевыставлении счетов-фактур на стоимость работ (услуг), которые организацией не реализуются: Минфин разрешает заказчику-застройщику выписывать инвестору сводные счета-фактуры на стоимость подрядных работ, выполненных сторонними подрядчиками, на основании счетов-фактур, полученных от этих подрядчиков.
Доставка через агента
Самая распространенная ситуация, при которой возможно перевыставление счетов-фактур, возникает при посреднических сделках.
На практике возможны две ситуации.
1. Товары (работы, услуги) по договору комиссии (агентскому договору) реализуются комитентом (принципалом).
В этом случае комитент выставляет счет-фактуру комиссионеру, а тот в свою очередь перевыставляет его покупателю.
Согласно абз.2 п.24 Правил ведения журналов учета полученных счетов-фактур …, утвержденных (далее - Правила), комитенты (принципалы), реализующие товары, работы, услуги по договору комиссии (агентскому договору) от имени комиссионера (агента), регистрируют в книге продаж счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером (агентом) покупателю. Это является одним из оснований для принятия НДС к вычету.
2. Товары (работы, услуги) по договору комиссии (агентскому договору) приобретаются комитентом (принципалом).
В этом случае продавец выписывает счет-фактуру на имя посредника, который приобретает эти товары и в свою очередь от своего имени перевыставляет счет-фактуру на имя комитента.
В этом счете-фактуре посредник отражает показатели счета-фактуры, полученного от продавца. В этом случае счет-фактура, полученный от продавца, у комиссионера в книге покупок не отражается. В случае приобретения товаров (работ, услуг) комиссионером для комитента за счет средств комитента при выставлении счетов-фактур комитенту следует применять порядок, аналогичный порядку, предусмотренному а абзаце втором п.24 Правил .
Покупка товаров, работ или услуг через комиссионера не должна лишать организации (комитента) права на вычет НДС, который комиссионер уплатил поставщику за счет денежных средств комитента.
Оба счета-фактуры (как полученный от поставщика, так и выставленный на имя комитента) у комиссионера в книге покупок и книге продаж не регистрируются. Об этом Минфин России разъясняет в письме от 14.11.2006 N 03-04-09/20 .
Зачастую организациям приходится оплачивать расходы и при отсутствии заключенного агентского договора. Наглядный пример - договор поставки, предусматривающий не только оплату покупателем товара, но также обязанность покупателя компенсировать расходы продавца по доставке на основании отдельно выставленных счетов.
Рассмотрим случай, когда по договору поставки продавец не обязан доставлять товар покупателю. Однако по просьбе покупателя он берется это сделать, не имея собственного транспорта. Для этого продавец привлекает перевозчика.
В этом случае фактическим “приобретателем” транспортных услуг является покупатель товара, ведь именно он несет бремя расходов и потребляет саму услугу. Вместе с тем перевозчик выпишет счет-фактуру и первичные документы на имя другой организации (продавца товара), с которой у него заключен договор на перевозку груза. Должен ли в этом случае продавец товара перевыставлять счет-фактуру своему покупателю на стоимость расходов по доставке?
На наш взгляд, оснований для этого у него нет.
Во-первых, из Налогового кодекса РФ четко следует, что основанием для вычета у покупателя является счет-фактура, выставленный продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав. В рассматриваемой ситуации услуги по перевозке оказывает не продавец товара непосредственно, а перевозчик.
Во-вторых, отсутствует агентский договор (или договор транспортной экспедиции), а непосредственно сам договор поставки, по нашему мнению, при такой формулировке условий не считается содержащим в себе признаки агентского договора. Следовательно, при таком раскладе у поставщика товара нет оснований для составления счета-фактуры на сумму расходов по доставке товаров до склада покупателя.
Однако чуточку изменив условия договора поставки, можно добиться того, что поставщик товара будет иметь основания для перевыставления счетов-фактур на сумму транспортных расходов, а покупатель будет иметь возможность принятия “входного” НДС по транспортным расходам к вычету.
Заметим, что составлять отдельный договор совсем не обязательно, главное включить “агентские” условия в договор поставки. Ведь любой договор может совмещать в себе признаки нескольких договоров. Гражданское законодательство это предусматривает. При этом нужно учесть, что за оказанные услуги принципал (покупатель) обязан выплатить агенту (продавцу) вознаграждение. Такое требование содержит ст.1005 ГК РФ .
Итак, какие же условия следует включить в договор поставки?
Ранее мы отметили, что условия об обязанности покупателя возместить продавцу товара сумму расходов по доставке еще не свидетельствует о присутствии в договоре поставки “агентских” отношений.
Однако если в договоре поставки будет указано, что поставщик товара обязуется за счет покупателя организовать транспортировку товара, то можно говорить о наличии между продавцом и покупателем агентских отношений.
В этом случае продавец товара в качестве агента перевыставит счет-фактуру на стоимость транспортных услуг, приобретенных им у перевозчика. Данный вывод подтверждается и столичными налоговиками. В письме УМНС России по г. Москве от 15.11.2004 N 24-11/73833 сказано: “Если у организации-поставщика имеется соответствующий договор с покупателем по организации транспортировки товара, продавец имеет право от своего имени выставить счет-фактуру на данные услуги”. Правда, налоговики ведут речь о наличии соответствующего договора, который, судя по всему, должен быть составлен наряду с договором поставки. Но гражданское законодательство не запрещает составлять смешанные договоры, т.е. договоры, содержащие в себе признаки двух, а то и более договоров.
Но даже при такой формулировке не исключено, что налоговые органы запретят покупателю товара применять вычет по перевыставленным счетам-фактурам. В качестве аргумента укажут на то, что транспортные услуги продавец не оказывает, а значит, он не имеет права выставлять счет-фактуру на стоимость доставки. Поэтому во избежание налоговых рисков лучше заключить отдельный агентский договор (договор транспортной экспедиции) либо заложить стоимость транспортных расходов в цену товара, отдельно доставку не выделяя.
Другое дело, когда сам продавец осуществляет доставку товара до покупателя. В этом случае он поставляет товар и оказывает услуги по доставке, следовательно, перевыставлять ничего не должен. Более того, он может выписать один счет-фактуру, в котором содержится стоимость отгружаемого товара и оказанной транспортной услуги (письмо УФНС России по г. Москве от 04.09. 2006 N 19-11/077565).
Что же по этому поводу говорит нам арбитражная практика?
Сразу отметим, что судебных споров относительно возмещения транспортных расходов покупателем продавцу в судебной практике очень мало. Причем выявленные нами решения вынесены в пользу организации.
Например, ФАС Северо-Кавказского округа вынес решение в пользу организации (Постановление от 31.07.2007 N Ф08-4601/2007-1795А). Хотя инспекция настаивала на том, что перевыставление счетов-фактур по договору купли-продажи не предусмотрено ни Налоговым кодексом РФ , ни названными выше Правилами. Но судьи, разрешая спор в пользу налогоплательщика, исходили из того, что по условиям договоров поставки нефти поставщики обязались за счет покупателя организовать транспортировку нефти.
"Коммуналка" для арендатора
Аналогичная ситуация складывается и в отношении коммунальных услуг, которые арендаторы обязаны возмещать арендодателям в соответствии с условиями договора аренды.
Напомним, что Минфином России было выпущено письмо от 03.03.2006 N 03-04-15/52 . Общий смысл его разъяснений сводится к тому, что арендодатель не может являться поставщиком услуг, так как сам получает их от энергоснабжающей организации. Поэтому поставка электроэнергии в рамках договора аренды не будет считаться реализацией. Соответственно такая операция не является объектом обложения НДС, счет-фактуру по ней выставлять не нужно, следовательно, арендатор не может принять налог к вычету.
В письме от 24.03.2007 N 03-07-15/39 Минфин подтвердил свою точку зрения. В нем специалисты прямо указали, что если арендатор компенсирует отдельной суммой коммунальные услуги (а также услуги связи, услуги по охране, уборке), которые не входят в стоимость аренды, то счет-фактура на эти услуги арендодателем не выставляется, так как реализации нет. И учитывая п.1 ст.169 НК РФ , согласно которому документом для принятия НДС к вычету служит счет-фактура, возместить налог на добавленную стоимость нельзя, так как указанного документа у арендатора не будет. Но даже если и будет, налоговики на основании этого документа применить вычет не позволят.
Самое печальное, что некоторые суды принимают сторону налоговиков (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.05.2006 N А43-33504/2005-31-1070).
Некоторые организации прибегают к заключению агентских договоров. Однако рекомендуем в них не указывать, что комитент (арендатор) приобретает коммунальные услуги через агента (арендодателя), так как арендодатель, пусть и выступающий в качестве агента, не может в принципе оказывать коммунальные услуги (см. выше).
А из пункта 1 ст.169 НК РФ следует, что счет-фактура составляется продавцом для покупателя либо агентом (комиссионером), через которого осуществляется оказание услуг, реализация товаров для принципала (комитента). То есть агент составляет счет-фактуру для принципала в том случае, когда принципал приобретает товары (работы, услуги) через агента. Такой вывод можно сделать как из самого Налогового кодекса РФ , так и из официальных разъяснений чиновников. В частности, в письме МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 сказано:
“4. При приобретении товаров (работ, услуг) через поверенного (агента) основанием у доверителя (принципала) для вычета налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) является счет-фактура, выставляемый продавцом на имя доверителя (принципала).
5. Если счет-фактура выставлен продавцом на имя комиссионера (агента), то основанием у комитента (принципала) для принятия налога на добавленную стоимость к вычету является счет-фактура, полученный от посредника. Счет-фактура выставляется посредником комитенту, принципалу с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику. Оба счета-фактуры у посредника в книге покупок и книге продаж не регистрируются”.
Поэтому многие организации идут другим путем. Указывают, что арендодатель в качестве агента производит расчеты с энергоснабжающей организацией (а не приобретает электроэнергию для арендатора). В этом случае налоговики могут разрешить арендатору вычет на основании перевыставленных счетов-фактур, но гарантировать полное отсутствие для арендатора налоговых рисков мы, к сожалению, не можем. В данной ситуации мы можем лишь предложить варианты, которые позволили бы минимизировать налоговые риски.
Кстати говоря, обратите внимание на Постановление ФАС Центрального округа от 25.11.2005 N А09-5523/05-12 . В этом документе судьи сделали вывод, что относить договор аренды в части, предусматривающей возмещение арендатором арендодателю 30% стоимости потребленных арендодателем коммунальных услуг, к комиссионной сделке нельзя.
Но в данном споре договор аренды, судя по всему, всего лишь содержал обязанность арендатора компенсировать коммунальные платежи арендодателя, что нельзя считать агентскими условиями. А если бы организация составила отдельный агентский договор либо в договор аренды включила агентские формулировки, то, возможно, суд вынес бы решение в ее пользу.
Сводный счет-фактура при инвестиционном строительстве
Ранее мы отмечали, что Налоговым кодексом РФ не предусмотрено перевыставление счетов-фактур. Однако в п.6 ст.171 НК РФ сказано, что вычет могут применять и те организации, которым налог был предъявлен заказчиком-застройщиком при проведении капитального строительства. Заказчик-застройщик, как известно, по отношению к подрядным организациям выступает заказчиком проектировочных и строительных работ. Следовательно, счета-фактуры выписываются в его адрес (а не в адрес инвестора - фактического “приобретателя” работ).
Вместе с тем действительным “приобретателем” проектировочных и строительных работ является инвестор, ведь на его средства приобретаются работы, необходимые для реализации инвестиционного проекта. Следовательно, право на вычет возникает не у заказчика-застройщика, а у инвестора. Чтобы у инвестора возникло право на вычет, необходим документ. Этим документом является сводный (т.е. на все затраты) счет-фактура, который составит для него заказчик-застройщик на основании счетов-фактур, полученных в свое время от подрядных организаций.
Таким образом, инвестор имеет полное право требовать от заказчика-застройщика перевыставления затрат. То есть он может требовать не только счет-фактуру на услуги заказчика-застройщика, но и сводный счет-фактуру на стоимость затрат, произведенных в ходе реализации инвестиционного проекта. Данный вывод подтвержден и Минфином России в письме от 24.05.2006 N 03-04-10/07 .
"Исключенное" положение
И напоследок хотелось бы обратить ваше внимание на один интересный момент. Если посмотреть Правила , утвержденные Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 , то п.26 был исключен из них еще в 2004 года. Этот пункт звучал так:
“Счета-фактуры, в которых продавцы указывают работы или услуги других продавцов, оплачиваемые покупателем сверх стоимости товаров, регистрируются в книге продаж только в части стоимости этих товаров”.
Как видим, Правительство РФ ранее официально разрешало выписывать счета-фактуры, в которых содержались и перевыставленные суммы затрат. При этом логично, что продавец товаров не исчислял НДС с этих затрат. Поэтому понятен смысл п.26 , регламентирующего включать в книгу продаж только стоимость товаров (без учета стоимости работ и услуг сторонних организаций).
Но в настоящее время этот пункт не действует. Что это означает?
[email protected]
Если процедура оплаты на сайте платежной системы не была завершена, денежные
средства с вашего счета списаны НЕ будут и подтверждения оплаты мы не получим.
В этом случае вы можете повторить покупку документа с помощью кнопки справа.
Произошла ошибка
Платеж не был завершен из-за технической ошибки, денежные средства с вашего счета
списаны не были. Попробуйте подождать несколько минут и повторить платеж еще раз.
