Главная » Пдд » Договор толлинга что. Договор толлинга гражданский кодекс. Бухгалтерский и налоговый учет у давальца Налоговый учет

Договор толлинга что. Договор толлинга гражданский кодекс. Бухгалтерский и налоговый учет у давальца Налоговый учет

А.В. Анищенко,
аудитор ООО "Аудиторская фирма АТОЛЛ-АФ",
эксперт Палаты налоговых консультантов

Что такое "толлинг"? В настоящее время это иностранное слово обозначает довольно привычную передачу сырья или материалов в переработку на сторону.

Толлинг - способ организации производства, при котором движение сырья или материалов и процесс их переработки отделяются друг от друга. Переработка поручается сторонней организации, а закупка сырья или материалов и продажа готовой продукции остаются в ведении их владельца. Многие экономисты рассматривают передачу сырья или материалов в переработку на сторону как часть производственного процесса их владельца.

Договор подряда

В гражданском законодательстве ничего о толлинге не говорится. Однако это ничего не значит, т.к. толлинг является одной из разновидностей договора подряда. Соответственно, сторонам договора толлинга нужно руководствоваться правилами гл. 37 Гражданского кодекса РФ.

Согласно ст. 702 ГК РФ, по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, который обязуется принять результат работы и оплатить его. Подрядчик самостоятельно определяет способы выполнения задания заказчика. Работу могут выполнять несколько человек, можно привлечь субподрядчиков - это не запрещено (ст. 703 ГК РФ). Заказчика интересует результат.

В пункте 1 ст. 709 ГК РФ указано, что в договоре подряда приводится цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения. При этом в п. 2 этой статьи установлено, что цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение.

Согласно ст. 711 ГК РФ, если договором подряда не предусмотрена предварительная оплата выполненной работы, то заказчик обязан уплатить подрядчику условленную цену после окончательной сдачи результатов работы при условии, что работа выполнена надлежащим образом и в согласованный срок.

Зато в соответствии со ст. 712 ГК РФ подрядчик может держать полученное ранее сырье и результаты выполненной работы у себя до тех пор, пока заказчик с ним не расплатится. Однако ему нужно учесть, что по ст. 714 ГК РФ и подрядчик несет ответственность за сохранность полученного от заказчика имущества.

Заказчик вправе в любое время проверять ход и качество работы, выполняемой подрядчиком, не вмешиваясь в его деятельность (ст. 715 ГК РФ).

Документальное оформление

Первое, что должны сделать стороны, - это заключить договор на переработку сырья или материалов.

Передача сырья или материала переработчику должна быть оформлена актом приема- передачи, где нужно указать наименование, количество и договорную стоимость передаваемого сырья или материала.

Основанием для принятия к учету давальческого сырья у переработчика является накладная от заказчика по форме N М-15, утвержденной постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а*1.
_____
*1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве".

Поскольку унифицированная форма по поступлению давальческого сырья не утверждена, в подобной накладной в графе "Основание" следует указать - "на давальческих условиях по договору N…".

При поступлении давальческого сырья или материала переработчик должен оформить приходный ордер по форме N М-4, утвержденной тем же постановлением. В этом ордере обязательно делается отметка, что сырье (или материал) поступило на предприятие на давальческих условиях.

После изготовления продукции переработчик составляет отчет об использовании полученного сырья или материалов.

А вот акт приема-передачи выполненных работ, где указывается стоимость работы, подписывается обеими сторонами. Кроме того, переработчик должен выставить давальцу счет-фактуру.

Получение готовой продукции давальцем оформляется накладной по форме N МХ-18, утвержденной постановлением Госкомстата России от 09.08.1999 N 66.

Бухгалтерский и налоговый учет у переработчика

Налоговый учет

Стоимость работ по переработке давальческого сырья облагается НДС на основании п. 5 ст. 154 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья или материалов определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения НДС.

Давальческие услуги облагаются налогом по ставке 18% независимо от того, какую ставку использует при налогообложении готовой продукции сам давалец. Ведь облагаются НДС именно выполняемые работы!

Стоимость использованных сырья или материалов налогооблагаемую базу по НДС не увеличивает, т.к. переработчик не является их собственником, а, следовательно, их движение у него к сфере реализации не относится.

Напомним, что по тем материалам, работам или услугам, которые использовал для выполнения процесса переработки сам переработчик, входной НДС предъявить к вычету можно. Это никак не противоречит положениям ст. 172 НК РФ.

В письме Минфина России от 16.04.2004 N 04-02-05/2/14 как бы между прочим указано, что такая переработка считается оказанием услуги. В результате достаточно большое число специалистов почему-то сделали вывод, что это следует из общего определения услуги в п. 5 ст. 38 НК РФ. (Заметим, что в письме, на которое они ссылаются, о п. 5 ст. 38 НК РФ не сказано ни слова.)

Давайте сравним определения из ст. 38 НК РФ.

"Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности".

"Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц".

Удивительно, но эти же специалисты соглашаются с тем, что к договору толлинга наиболее близок договор подряда. А ведь в ст. 702 ГК РФ речь идет только о работе, а никак не об услуге!

Тем не менее, если Минфин России будет последователен в своем мнении, это позволит переработчику учесть все свои прямые расходы единовременно.

Согласно п. 2 ст. 318 НК РФ налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, произведенных в отчетном или налоговом периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного или налогового периода без распределения на остатки незавершенного производства.

Однако понятно, что данное право - не обязанность и переработчик может им не воспользоваться.

Тогда он может распределять сумму прямых расходов пропорционально доле незавершенных заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).

Налоговое законодательство не регулирует в данном случае базу для распределения расходов. Получается, что заказы на переработку можно оценивать или в натуральных, или денежных единицах. Как ему будет удобно. Только выбор этот нужно сделать, разумеется, заранее и закрепить его в учетной политике для целей налогообложения.

Напомним, что распределять косвенные расходы в налоговом учете компании переработчику не нужно в любом случае. Косвенные расходы в полном объеме относятся на расходы в момент их возникновения - это прямо закреплено в ст. 318 НК РФ.

Кроме того, если предприятие-переработчик производит продукцию не только из давальческого сырья, но и из собственного, необходимо организовать раздельный налоговый учет подобных операций.

Бухгалтерский учет

Сырье и материалы, полученные в переработку от давальца, не являются собственностью переработчика и потому не могут быть учтены на его балансе. Это имущество следует учитывать на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку".

Здесь отражается давальческое сырье по стоимости, указанной в договоре на переработку.

Как указано в п. 156 Методических указаний по учету материально-производственных запасов*1, давальческими являются материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции.
_____
*1 Методические указания по учету материально-производственных запасов, утвержденные приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

Для учета материалов и сырья на складе и материалов и сырья, переданных на переработку, можно открыть субсчета:

- "Материалы и сырье на складе";

- "Материалы и сырье в переработке".

Переработчик должен вести аналитический учет давальческих материалов или сырья в разрезе заказчиков, наименований, количества и стоимости, а также мест их хранения и переработки. Это требование также содержится в п. 156 Методических указаний по учету материально-производственных запасов.

Собственно затраты на переработку учитываются по счету 20 в корреспонденции со счетами по учету собственных материалов переработчика, заработной платы, амортизации, налогов, общехозяйственных и общепроизводственных расходов.

Как учитывать готовую продукцию до передачи ее давальцу?

Некоторые специалисты предлагают делать это до момента передачи заказчику, как и сырье или материалы, полученные для переработки, - на счете 003.

По мнению автора, это не вполне правильно и в данной ситуации лучше использовать забалансовый счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Ведь по окончании переработки сырье и материалы исчезают и появляется готовая продукция.

Пример 1

ООО "Мангуст" в августе 2009 года передало по договору толлинга ООО "МастерПлац" материал стоимостью 900 000 руб. Работа была закончена в октябре 2009 года.

Стоимость переработки для ООО "Мангуст" составила 330 000 руб., в т.ч. НДС - 50 339 руб., а себестоимость переработки для ООО "МастерПлац" - 198 000 руб.

В октябре 2009 года договор толлинга был оплачен.

Эти хозяйственные операции отразились в бухгалтерском учете общества-переработчика следующим образом.

В августе 2009 года:

Д-т 003 - 900 000 руб. - принят материал для переработки.

В августе - октябре 2009 года:

Д-т 20 К-т 70, (69,02,10,23,25,26 и т.д.) - 198 000 руб . - отражены расходы, относящиеся к переработке материала.

В октябре 2009 года:

Д-т 90-2 К-т 20 - 198 000 руб. - списаны расходы по переработке материала;

Д-т 62 К-т 90-1 - 330 000 руб . - отражена выручка от выполнения договора толлинга;

Д-т 90-3 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 50 339 руб . - начислен НДС со стоимости выполненного договора;

Д-т 90-9 К-т 99 - 81 661 руб. (330 000 - 50 339 - 198 000) - отражена в учете прибыль, полученная по сделке;

Д-т 51 К-т 62 - 330 000 руб . - от партнера получена оплата по договору;

К-т 003 - 900 000 руб. - стоимость принятого в переработку материала списана с забалансового учета.

Бухгалтерский и налоговый учет у давальца

Налоговый учет

Поскольку сырье или материалы в соответствии с договором толлинга передаются на переработку, а не реализуются, то, разумеется, никакого объекта для начисления НДС не возникает. Поэтому передающая сторона счет-фактуру не выписывает.

В то же время, если реализация готовой продукции, полученной давальцем в результате переработки, облагается НДС, то входной НДС, содержащийся в счете-фактуре перерабатывающей компании, давалец может предъявить к вычету из бюджета.

В целях налогообложения прибыли затраты на покупку сырья или материалов, которые были переданы в переработку по договору толлинга, их владелец может отразить в составе материальных расходов на основании п. 1 ст. 254 НК РФ. После того как будут получены результаты переработки в виде готовой продукции, в составе материальных расходов можно учесть издержки на переработку как затраты на услуги, оказанные сторонними организациями согласно подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Бухгалтерский учет

Передавая материалы или сырье в переработку, давалец оставляет за собой право собственности на них. Поэтому это имущество не списывается с бухгалтерского баланса давальца, а учитывается на счете 10 "Материалы" на субсчете 7 "Материалы, переданные в переработку на сторону". Об этом сказано в п. 157 Методических указаний по учету материально-производственных запасов.

Полученная из переработки готовая продукция учитывается на счете 43. Помимо самой стоимости переработки и стоимости сырья или материалов в стоимости готовой продукции ее владелец должен учесть остальные собственные затраты - транспортные, командировочные, общепроизводственные, общехозяйственные и т.п.

Возможен вариант, когда в результате переработки получается не готовая продукция, а только материал, который подлежит дальнейшей обработке. В этом случае полученное имущество отражается давальцем на счете 10, а стоимость переработки относится на увеличение стоимости полученных материалов.

Особые ситуации

Учет отходов

Практически всегда в процессе производства все полученные переработчиком сырье или материалы не потребляются - неизбежно образуются отходы. Между тем они имеют вполне определенную стоимость, которую так или иначе нужно учесть.

Поэтому о судьбе возникающих отходов стороны должны договориться заранее.

Если отходы, согласно договору, безвозмездно остаются у переработчика, делается запись по кредиту счета 003 на сумму стоимости сырья или материалов, переданного в переработку с одновременным принятием к учету на счете 10 в корреспонденции со счетом 98.

После списания отходов, например, в производство потребуется сделать одновременно две проводки:

Д-т 20 К-т 10 и Д-т 98 К-т 91 .

В налоговом учете переработчика стоимость безвозмездно полученных отходов следует включить в состав внереализационных доходов на основании п. 8 ст. 250 НК РФ. В соответствии с подп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ датой признания такого дохода будет день подписания сторонами акта приема-передачи отходов.

***

Обратите внимание!

В налоговом учете рассматриваемый доход признается единовременно, а в бухгалтерском - по мере списания полученных отходов в производство. Поэтому переработчику придется рассчитывать в бухгалтерском учете временную разницу на основании ПБУ 18/02*1.

_____
*1 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденное приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

***

Оставить отходы переработчику - не самый лучший вариант с точки зрения налогообложения. На основании п. 1 ст. 702 и п. 1 ст. 713 ГК РФ полученные отходы являются результатом переработки, право собственности на который принадлежит заказчику. В пункте 2 ст. 527 ГК РФ сказано, что обещание безвозмездно передать кому-либо вещь признается договором дарения и связывает обещавшего, если обещание сделано в надлежащей форме. О надлежащей форме сказано в п. 2 ст. 574 ГК РФ: договор дарения движимого имущества должен быть заключен в письменной форме, если дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает 3000 руб. Следовательно, отказ давальца от получения отходов переработки должен быть выражен в письменном виде.

Согласно подп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ дарение между коммерческими организациями запрещено. Однако в соответствии с п. 3 ст. 2 ГК РФ к налоговым отношениям гражданское законодательство в общем случае не применяется. Поэтому договор дарения, не законный с точки зрения ГК РФ, никак не влияет на необходимость налогообложения этой операции (см. письмо Минфина России от 09.11.2006 N 03-03-04/1/736).

Таким образом, рассматриваемая передача является объектом обложения НДС. Это следует из подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Дело в том, что она признается реализацией. Плательщиком налога должен быть давалец, поскольку именно он безвозмездно передал товар переработчику.

Но как оценить полученные отходы, чтобы правильно рассчитать налоговую базу? На этот счет есть указания в п. 2 ст. 154 НК РФ: при реализации товаров на безвозмездной основе налоговая база по НДС определяется как стоимость указанных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов и без включения налога.

Поскольку цена отходов при заключении договора переработки давальческого сырья в подавляющем большинстве случаев не обсуждается, оценивать их придется по рыночным ценам.

В связи с этим возникает еще одно затруднение: рыночную цену отходов установить крайне нелегко. Возможно, придется воспользоваться п. 10 ст. 40 НК РФ, где идет речь об использовании метода последующей реализации. Проще говоря, за налоговую базу для расчета НДС при безвозмездном получении отходов следует принять ту цену, по которой переработчик собирается их продать.

А если он намеревается использовать их исключительно в своем производстве? Тогда отходы можно оценить по той стоимости, по которой они будут приняты к учету переработчиком.

Ну а если переработчик вообще никак не собирается использовать данные отходы? Будет ли равна их стоимость нулю? По мнению автора, налоговики вряд ли согласятся с этим и наверняка попытаются прибегнуть к помощи независимого эксперта-оценщика.

Напомним, что НДС, уплаченный в бюджет в данной ситуации давальцем, переработчик принять к вычету не сможет. Ведь счет- фактура на безвозмездно переданное переработчику имущество выписывается давальцем в единственном экземпляре.

Однако ситуация поворачивается на 180 и становится головной болью для налоговиков, если российский переработчик безвозмездно получает отходы от переработки сырья или материалов, принадлежащих иностранной компании, не имеющей в России постоянного представительства.

НДС облагается реализация товаров только на российской территории. Место реализации определяется в соответствии со ст. 147 НК РФ. Их всего два:

Товар находится на территории РФ, не отгружается и не транспортируется;

Товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на российской территории.

В момент фактического перехода отходов от переработки в собственность российской фирмы они находятся на территории России. Получается, что по всем условиям рассматриваемая операция НДС облагается.

В то же время плательщиком налога должен быть иностранный контрагент. Ведь именно он безвозмездно передал товар российской компании. И, как сказано в ст. 161 НК РФ, в такой ситуации налоговая база по НДС определяется как сумма дохода от реализации этих товаров, работ или услуг с учетом налога. 112

А российская компания становится налоговым агентом, причем независимо от того, обязана ли она сама уплачивать НДС.

Пример 2

Российское ЗАО "Байкал-МО" перерабатывает по договору толлинга сырье, поставляемое иностранной компанией, не имеющей в России постоянного представительства. Основной получаемый из сырья материал передается заказчику. Все побочные результаты переработки - отходы производства безвозмездно остаются у российской компании.

Такой порядок закреплен в договоре толлинга.

В октябре 2009 года обществом было получено отходов на общую сумму 260 000 руб. Оценка полученного имущества производилась по ценам возможной реализации.

Сумма НДС, которую следует удержать у иностранного партнера и перечислить в российский бюджет, составляет 39 661 руб. (260 000 руб. : 118% х 18%). Такой порядок расчета прописан в п. 4 ст. 164 НК РФ.

Однако с удержанием самой суммы налога возникает проблема. Дело в том, что удержать исчисленный налог российская компания не может. Она не производит выплаты иностранному контрагенту, а, наоборот, получает от него. Уплата налога налоговым агентом за счет собственных средств в действующем налоговом законодательстве не предусмотрена (ст. 24, ст. 123 и п. 2 ст. 161 НК РФ, а также постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.01.2008 N А05-12892/2006, оставленное в силе определением ВАС РФ от 03.06.2008 N 6669/08).

Руководствуясь подп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ, российское общество в течение месяца должно письменно сообщить в налоговую инспекцию по месту своего учета о невозможности удержать НДС у контрагента и представить расчет его задолженности. Это сообщение составляется в произвольной форме.

Как российские налоговики будут взыскивать НДС с инофирмы - уже их проблемы.

Получается, что гораздо лучше вернуть отходы давальцу - в этом случае никто никаких налогов платить не должен. Однако есть другая опасность: налоговики могут потребовать скорректировать стоимость переработки на стоимость полученных отходов. В результате снова встанет проблема оценки полученных в ходе переработки сырья или материалов отходов, да еще заказчику придется снизить затраты по договору толлинга на стоимость полученных после переработки отходов.

При этом сами отходы, чисто теоретически имеющие некоторую стоимость, для реального производства могут быть совершенно бесполезны. Мало того - придется потратиться на их утилизацию.

Поэтому для самого давальца, конечно, самым лучшим вариантом будет, если стоимость отходов удастся засчитать в счет оплаты переработки сырья или материалов. Вопрос - согласится ли на это переработчик?

Оплата неденежными средствами

Однако этот вопрос мы рассмотрим в комплексе с оплатой стоимости переработки сырьем, материалами или готовой продукцией. Дело в том, что в основе всех этих операций лежит расчет неденежными средствами.

Несмотря на то что стороны могут изначально договориться о подобной схеме расчетов, фиксировать такой договор письменно крайне нежелательно. Ведь если налоговики докажут, что между давальцем и переработчиком была произведена бартерная операция, обе стороны ожидают не самые приятные налоговые последствия. Налоговики получают право оценить доходы и расходы по этой операции у обеих сторон с использованием подп. 2 п. 2 ст. 40, п. 2 ст. 154 и п. 4 ст. 274 НК РФ.

Однако начнем с того, что не так просто классифицировать сам договор обмена товара на выполнение работы.

Существует информационное письмо Президиума ВАС РФ от 24.09.2002 N 69, где указано, что обмен товара на услугу в рамках гражданского законодательства к договору мены не относится. И хотя здесь строго формально рассматривался только обмен товара на услугу, нетрудно догадаться, что свой вывод судьи могут распространить и на обмен товара на работу.

Однако все усложняется, если учесть, что в подп. 2 п. 2 ст. 40 НК РФ указаны не "договор мены" как таковой, а "товарообменные (бартерные) операции".

Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ "институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом".

Понятия "бартерная сделка" в ГК РФ и НК РФ нет. Из-за этого почему-то считается, что бартерная сделка автоматически приравнивается к договору мены.

Отнюдь! Строго говоря, понятие "бартерная сделка" определено в сфере внешней торговли. В соответствии с п. 1 Указа Президента РФ от 18.08.1996 N 1209 "О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок" под внешнеторговыми бартерными сделками понимаются совершаемые при осуществлении внешнеторговой деятельности сделки, предусматривающие обмен эквивалентными по стоимости товарами, работами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности.

Указ действующий, бесспорно относится к законодательству в смысле п. 1 ст. 11 НК РФ, и игнорировать его нет никаких оснований.

На практике же налоговые инспекторы без колебаний рассматривают обмен товарами, работами и услугами именно как бартерную сделку, и убедить их в обратном будет крайне непросто.

Немного радости доставит это и бухгалтерам. Дело в том, что величины оплаты (кредиторской задолженности) и поступления (дебиторской задолженности) по договорам бартера определяются в бухгалтерском учете в особом порядке - п. 6.3 ПБУ 9/99*1 и п. 6.3 ПБУ 10/99*2.
_____
*1 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.
*2 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Согласно п. 6.3 ПБУ 10/99 сумма оплаты равна стоимости товаров, переданных компанией, а при невозможности ее определения - стоимости полученных товаров. Аналогично для давальца п. 6.3 ПБУ 9/99 установлено, что величина поступления по договору, предусматривающему исполнение обязательств неденежными средствами, равна стоимости полученных товаров, а при невозможности ее определения - стоимости переданных товаров.

Самое смешное, что в этих определениях говорится только о товарах (ценностях) и совершенно игнорируется возможность оплаты товарами стоимости работ или услуг (и наоборот). Очередная головоломка для бухгалтера.

Поэтому давальцу и переработчику целесообразно заключить два договора - собственно на переработку (т.е. договор подряда) и договор купли-продажи сырья (материалов, готовой продукции, отходов). А затем произвести зачет взаимных требований. Стоимость работы, которая не будет зачтена (или наоборот, стоимость сырья, материалов и т.д.), оплачивается деньгами.

Этот вариант стал значительно удобнее после того, как из п. 4 ст. 168 НК РФ исчезло положение о денежной уплате НДС при проведении зачета взаимных требований.

Пример 3

По договору толлинга в октябре 2009 года ООО "Лесное" передает ЗАО "ТТМ" 500 м леса для изготовления досок. Учетная стоимость переданного леса - 750 руб. за 1 м . Стоимость работ по переработке, определенная договором, составляет 80 000 руб. (в т.ч. НДС - 9152 руб.). Сумма затрат переработчика по выполнению заказа - 56 000 руб.

Стороны заключили договор поставки, по которому переработчик приобретает у давальца 50 м леса по цене 1000 руб. за 1 м .

По окончании работ по переработке леса стоимость его продажи засчитывается в стоимость переработки.

Отгрузка сырья в счет оплаты происходит одновременно с передачей леса в переработку.

Учет у заказчика:

Д-т 10-7 К-т 10-1 - 375 000 руб. (500 м х 750 руб./м ) - лес передан в переработку;

Д-т 45 К-т 10 - 37 500 руб. (50 м х 750 руб./м ) - передан лес по договору поставки;

Д-т 20 К-т 10-7 - 375 000 руб . - списана стоимость леса, переданного в переработку;

Д-т 20 К-т 60 - 70 848 руб. (80 000 - 9152) - отражены затраты по переработке леса;

Д-т 19 К-т 60 - 9152 руб . - отражен входной НДС со стоимости переработки;

Д-т 43 К-т 20 - 445 848 руб. (375 000 + 70 848) - приняты к учету доски;

Д-т 62 К-т 91 - 50 000 руб. (50 м3 х 1000 руб./м3) - отражена выручка от продажи леса;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" К-т 91 - 7627 руб . - начислен НДС;

Д-т 91 К-т 45 - 37 500 руб . - списана себестоимость реализованного леса;

Д-т 91-9 К-т 99 - 4873 руб. (50 000 - 7627 - 37 500) - определен финансовый результат от продажи леса;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" К-т 19 - 9152 руб . - принят к вычету входной НДС;

Д-т 60 К-т 62 - 50 000 руб . - проведен взаимозачет;

Д-т 60 К-т 51 - 30 000 руб. (80 000 - - 50 000) - остаток задолженности погашен через расчетный счет.

Учет у исполнителя:

Д-т 003 - 375 000 руб . - получен лес для изготовления досок;

Д-т 20 К-т 10, (02,79,69 и т.д.) - 56 000 руб . - отражены затраты по изготовлению заказа;

К-т 003 - 375 000 руб. - 375 000 руб . - списан лес, прошедший переработку;

Д-т 62 К-т 90-1 - 80 000 руб . - отражена выручка от оказания услуг по переработке леса;

Д-т 90-3 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 9152 руб . - начислен НДС с выручки;

Д-т 90-2 К-т 20 - 56 000 руб . - списаны расходы, связанные с переработкой леса;

Д-т 90-9 К-т 99 - 14 848 руб. (80 000 - 9152 - 56 000) - отражен финансовый результат по переработке леса;

Д-т 10 К-т 60 - 42 373 руб. (50 000 - 7627) - учтен приобретенный лес;

Д-т 19 К-т 60 - 7627 руб . - отражен входной НДС по приобретенному лесу;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" К-т 19 - 7627 руб . - входной НДС по лесу предъявлен к вычету из бюджета;

Д-т 60 К-т 62 - 50 000 руб . - проведен взаимозачет;

Д-т 60 К-т 51 - 30 000 руб. (80 000 - 50 000) - остаток задолженности получен на расчетный счет.

Договор толлинга и ЕНВД

Плательщикам ЕНВД следует обратить внимание на следующее.

Минфин России полагает, что передача сырья или материалов в переработку на сторону не является частью производственного процесса их владельца.

Так, в его письме от 12.01.2009 N 03-11-06/3/1 было разрешено применять ЕНВД компании, которая торгует в розницу товарами, изготовленными из собственного сырья, переданного в давальческую переработку.

Напомним, что согласно ст. 346.26 НК РФ ЕНВД для отдельных видов деятельности может применяться в т.ч. и в отношении розничной торговли. В соответствии со ст. 346.27 НК РФ розничной торговлей является предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в т.ч. за наличный расчет и с использованием платежных карт), на основе договоров розничной купли-продажи. К данному виду предпринимательской деятельности не относится, в частности, реализация продукции собственного производства или изготовления.

Минфин России всегда обращал особое внимание на это обстоятельство (см., например, письма Минфина России от 08.12.2008 N 03-11-04/3/546 и от 11.11.2008 N 03-11-04/3/500). Такая позиция основана на том, что в данном случае налогоплательщик реализует не товар, а продукцию собственного изготовления. Продажа продукции собственного производства к розничной торговле не относится, а является способом получения дохода от производственной деятельности.

Очевидно, в этом случае финансисты полагают, что после давальческой переработки давальцу возвращается не готовая продукция, а товар. Спорить с ними здесь бессмысленно. Дело в том, что их позиция поддержана судами, причем самым высшим (см. постановление Президиума ВАС РФ от 14.10.2008 N 6693/08 и постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.02.2009 N Ф04-7936/2008(18119-А27-29), которое было оставлено в силе определением ВАС РФ от 17.07.2009 N ВАС-6411/09).

Однако необходимо обратить внимание на письмо Минфина России от 17.04.2009 N 03-11-09/137, которое выпадает из этого ряда. В нем сказано, что если покупатель заранее заказывает у продавца товар, а тот изготавливает его из собственных материалов посредством давальческой переработки (т.е. по договору толлинга), то он реализует покупателю не товар, а готовую продукцию собственного производства. Подобная реализация под ЕНВД не подпадает.

По мнению автора, это неожиданное решение противоречит общей позиции Минфина России, которой он придерживается по данному вопросу. Однако судебной проверки ситуация именно с такими особенностями еще не проходила.

В российском законодательстве сам термин "толлинг" не используется. Практически же у него есть два смысла - узкий и широкий.
В широком смысле слова "толлинг" означает такой способ организации производства, при котором движение сырья или материалов и процесс их переработки отделяются друг от друга. Переработка поручается сторонней организации, а закупка сырья или материалов и продажа готовой продукции остаются в ведении их владельца.

В узком смысле слова "толлинг" - это давальческая переработка импортного сырья с последующим вывозом готовой продукции за границу, чему в нашем законодательстве соответствует таможенная процедура переработки на таможенной территории. В нашей статье мы рассмотрим именно эту (более узкую) часть.

ТК ТС

Согласно п. 1 ст. 239 ТК ТС переработка на таможенной территории - это таможенная процедура, при которой иностранные товары используются для совершения операций по переработке на таможенной территории ТС в установленные сроки с полным условным освобождением от уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов и без применения мер нетарифного регулирования с последующим вывозом продуктов переработки за пределы таможенной территории ТС.
Как указано в п. 1 ст. 248 Федерального закона от 27.11.2010 N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации" (далее - Закон N 311-ФЗ), документом об условиях переработки товаров на таможенной территории является разрешение на переработку товаров.
В силу ст. 249 данного Закона разрешение на переработку товаров на таможенной территории может получить любое российское лицо, в том числе не осуществляющее непосредственно операций по переработке товаров, которое на основании ст. 186 ТК ТС может быть декларантом в отношении товаров, указанных в разрешении на переработку товаров на таможенной территории. Но при этом, как предусматривает ст. 249 Закона N 311-ФЗ, в заявлении на получение разрешения следует указать сведения о лице, непосредственно совершающем операции по переработке товаров.
Тем не менее без ГК РФ с договором толлинга разобраться не удастся, так как ввоз ввозом, а переработка переработкой.

Гражданское законодательство

Гражданское законодательство ничего о толлинге не говорит. Однако очевидно, что переработка ввезенного (или предоставленного заказчиком иным образом, например приобретенного в России) сырья является одной из разновидностей договора подряда. Соответственно, сторонам договора толлинга нужно руководствоваться правилами гл. 37 ГК РФ.
Согласно ст. 702 ГК РФ по договору подряда подрядчик обязуется выполнить по заданию заказчика определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.
Согласно ст. 703 ГК РФ подрядчик самостоятельно определяет способы выполнения задания заказчика (в том числе и путем привлечения субподрядчиков).
В п. 1 ст. 709 ГК РФ указано, что в договоре подряда указываются цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения. При этом в п. 2 ст. 709 ГК РФ установлено, что цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение.
Согласно ст. 711 ГК РФ если договором подряда не предусмотрена предварительная оплата выполненной работы, то заказчик обязан уплатить подрядчику обусловленную цену после окончательной сдачи результатов работы - при условии, что работа выполнена достойно и в срок.
Обратите внимание на ст. 712 ГК РФ! Подрядчик имеет право держать полученное ранее сырье и результаты выполненной работы у себя до тех пор, пока заказчик с ним не расплатится. В то же самое время (ст. 714 ГК РФ) подрядчик несет ответственность за сохранность полученного от заказчика имущества.

Документальное оформление

Самое первое, что должны сделать стороны, - это заключить договор на переработку сырья или материалов.
В этом документе стороны должны оговорить как минимум следующие вопросы:
- наименование и количество передаваемого сырья или материалов;
- наименование и технические характеристики готовой продукции;
- распределение между сторонами рисков потери или порчи готовой продукции, сырья или материалов;
- сроки выполнения обязательств;
- цена выполнения работы;
- ответственность за качество выполнения работы и порядок компенсации некачественно выполненного заказа;
- способ оплаты заказа;
- в чьей собственности остаются отходы от переработки сырья или материалов.
Последний пункт в рассматриваемой ситуации крайне важен. Дело в том, что в ст. 246 ТК ТС предусмотрено, что отходы, образовавшиеся в результате переработки иностранных товаров на таможенной территории, подлежат помещению под иную таможенную процедуру, за исключением случая, когда указанные отходы переработаны в состояние, не пригодное для их дальнейшего коммерческого использования. Указанные отходы рассматриваются как товары, ввезенные на таможенную территорию ТС в этом состоянии.
Производственные потери, образующиеся или безвозвратно теряющиеся в результате совершения операций по переработке, не подлежат помещению под иную таможенную процедуру. Передача сырья или материала переработчику производится на основании полученных им международных транспортных накладных, коносамента.
При поступлении давальческого сырья или материала переработчику рекомендуется (так как сейчас нет обязательных форм первичной документации) оформить приходный ордер по форме N М-4, утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а. В этом ордере следует отметить, что сырье или материал поступили на предприятие на давальческих условиях.
Получение готовой продукции из полученного сырья рекомендуем оформлять накладной по форме N МХ-18, утв. Постановлением Росстата от 09.08.1999 N 66.
После изготовления продукции переработчик составляет отчет об использовании полученного сырья или материалов:
- наименование, количество полученного сырья или материала;
- наименование, количество использованного сырья или материала;
- наименование и количество готовой продукции;
- наименование и количество отходов от использования сырья или материалов.
Данные показатели указываются в натуральных измерителях.
Акт приема-передачи выполненных работ, где указывается денежная стоимость работы, подписывается обеими сторонами.
Кроме того, переработчик должен выставить давальцу счет-фактуру (правда, в общем случае сумма НДС в таком счете-фактуре будет равна нулю).

Стоимость работ по переработке давальческого сырья в общем случае облагается НДС на основании п. 5 ст. 154 НК РФ. Там сказано, что налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья или материалов определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее НДС.
Давальческие услуги облагаются налогом по ставке 18 процентов независимо от того, какую налоговую ставку использует при налогообложении готовой продукции сам давалец. Ведь облагаются НДС именно выполняемые работы!
Стоимость использованных сырья или материалов налогооблагаемую базу по НДС, само собой, не увеличивает. Напомним, что по тем материалам, работам или услугам, которые использовал для выполнения процесса переработки переработчик, "входной" НДС предъявить к вычету на основании ст. 172 НК РФ можно. Ведь переработка давальческого сырья является облагаемой НДС операцией.
Однако напомним, мы рассматриваем не общий случай. Как прямо указано в пп. 2.6 п. 1 ст. 164 НК РФ, исчисление НДС производится по нулевой ставке при реализации работ или услуг по переработке товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории!
Как указано в Письме ФНС России от 06.11.2014 N ГД-4-3/22802@, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов при реализации работ или услуг по договору толлинга в виде переработки импортного сырья на таможенной территории России налогоплательщик должен предъявить налоговикам документы, предусмотренными в п. 3.6 ст. 165 НК РФ:
- контракт (или его копию) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на выполнение работ или оказание услуг;
- копии таможенных деклараций, в соответствии с которыми производилось таможенное оформление товаров, ввозимых на территорию РФ для переработки, и продуктов переработки, вывозимых с территории РФ;
- копии транспортных, товаросопроводительных или иных документов (международных транспортных накладных, коносаментов и т.п.), подтверждающих ввоз товаров на территорию РФ для переработки и вывоз продуктов переработки за пределы территории РФ.

Обратите внимание! Ставка НДС в размере 0 процентов в отношении работ или услуг по переработке товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории РФ, применяется как компанией, заключившей контракт с иностранным лицом на переработку таких товаров, так и компаниями, которые привлекаются в качестве переработчиков указанной выше организацией, имеющей разрешение таможенного органа на переработку.

Об этом было сказано еще в Письме Минфина России от 15.02.2007 N 03-07-15/21 (которое было доведено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 13.03.2007 N ММ-6-03/179@) и снова подтверждено в Письме Минфина России от 18.07.2014 N 03-07-08/35365. Следует только учесть, что компания, непосредственно занимающаяся переработкой ввезенных сырья или материалов, должна быть указана в разрешении на переработку.
В случае выполнения работ по переработке товаров организацией, не указанной в разрешении на переработку, такие работы подлежат обложению НДС по ставке 18 процентов. Об этом было сказано в Письме Минфина России от 18.07.2014 N 03-07-08/35365.
Здесь также уместно вспомнить о Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.04.2012 N 16627/11. Там суд указал, что если заказчик своевременно не предоставит переработчику копии документов, подтверждающих таможенное оформление и ввоз товаров на территорию РФ, то переработчику придется начислить на стоимость своей работы сумму НДС по ставке в размере 18 процентов.

Налоговый учет

Неоднозначная ситуация сложилась с тем, как классифицировать переработку давальческого сырья для целей налогового учета.
В Письме Минфина России от 16.04.2004 N 04-02-05/2/14 как бы между прочим было указано, что такая переработка считается оказанием услуги.
Однако достаточно посмотреть определение услуги из п. 5 ст. 38 НК РФ, чтобы заметить, что здесь что-то не так.
"Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности".
А вот определение работы из той же статьи.
"Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц".
По мнению автора, очевидно, что переработка сырья или материала является именно работой, так как эта деятельность имеет вполне конкретное материальное выражение - готовую продукцию!
Чем так важна эта разница?
Дело в том, что согласно п. 2 ст. 318 НК РФ налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, произведенных в отчетном или налоговом периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного или налогового периода без распределения на остатки незавершенного производства.
Для тех, кто выполняет работы, такой льготы нет.
В соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, произведенные в течение отчетного или налогового периода, подразделяются на прямые и косвенные. В п. 2 ст. 318 НК РФ предусмотрено, что прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного или налогового периода по мере реализации, в частности, работ, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.
При этом сумма косвенных расходов в полном объеме относится к расходам текущего отчетного или налогового периода.
Любопытно, что в Письме Минфина России от 29.10.2014 N 03-03-06/1/54890 чиновники привели в тексте определение услуги из п. 5 ст. 38 НК РФ, но отказались уточнить, что считают переработку давальческого сырья именно услугой, а не работой.
Так что советуем для налоговой безопасности считать переработку давальческого сырья именно работой.
Кроме того, если предприятие-переработчик производит продукцию не только из давальческого сырья, но и из собственного, необходимо организовать раздельный налоговый учет подобных операций.

Бухгалтерский учет

Сырье и материалы, полученные в переработку от давальца, не являются собственностью переработчика и в силу этого не могут быть учтены в его балансе. Поэтому это имущество учитывается на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку". Здесь учитывается давальческое сырье по стоимости, указанной в договоре на переработку.
Как указано в п. 156 Методических указаний по учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, давальческие материалы - это материалы, принятые компанией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции.
Для учета материалов и сырья на складе и материалов и сырья, переданных на переработку, можно открыть субсчета:
- "Материалы и сырье на складе";
- "Материалы и сырье в переработке".
Переработчик должен вести аналитический учет давальческих материалов или сырья в разрезе заказчиков, наименований, количества и стоимости, а также мест их хранения и переработки. Это требование также содержится в указанном п. 156.
Учет собственно затрат на переработку производится по счету 20 в корреспонденции со счетами по учету собственных материалов переработчика, заработной платы, амортизации, налогов, общехозяйственных и общепроизводственных расходов.
Учитывать готовую продукцию до передачи ее давальцу следует на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Пример. ПАО "Ак Барс" в августе 2016 г. получило по договору толлинга от иностранной компании импортное сырье стоимостью 3 000 000 руб. Работа была закончена в октябре 2016 г.
Стоимость переработки составила 1 100 000 руб. без НДС.
Себестоимость переработки составила 845 000 руб. В октябре 2016 г. договор толлинга был оплачен. Эти хозяйственные операции отразились в бухгалтерском учете общества-переработчика следующим образом.
В августе 2016 г.:
Дебет 003
- 3 000 000 руб. - принят материал для переработки.
В августе - октябре 2016 г.:
Дебет 20 Кредит 70 (69, 02, 10, 23, 25, 26 и т.д.)
- 845 000 руб. - отражены расходы, относящиеся к переработке сырья;
Дебет 002
- 4 100 000 руб. - по мере готовности готовая продукция отражается на забалансовом счете.
В октябре 2016 г.:
Дебет 90-2 Кредит 20
- 845 000 руб. - списаны расходы по переработке сырья;
Дебет 62 Кредит 90-1
- 1 100 000 руб. - отражена выручка от выполнения договора толлинга;
Дебет 90-9 Кредит 99
- 255 000 руб. (1 100 000 - 845 000) - отражена в учете прибыль, полученная по сделке.
Дебет 51 Кредит 62
- 1 100 000 руб. - от партнера получена оплата по договору;
Кредит 003
- 3 000 000 руб. - стоимость принятого в переработку сырья списана с забалансового учета.
Кредит 002
- 4 100 000 руб. - готовая продукция передана заказчику.

Вопросы с отходами

Порядок таможенного оформления отходов переработки установлен в ст. 246 ТК ТС. В случае если отходы вывезены с таможенной территории ТС или переработаны в состояние, не пригодное для их дальнейшего использования, и они не могут быть восстановлены в первоначальном состоянии экономически выгодным способом, в отношении таких отходов не подлежат уплате таможенные пошлины, налоги, такие товары не подлежат декларированию.
В остальных случаях отходы декларируются как товары, ввезенные на таможенную территорию ТС в этом состоянии в соответствии с выбранной таможенной процедурой. Особенности определения таможенной стоимости товаров установлены в Решении Комиссии Таможенного союза N 512 "О Положении об особенностях определения таможенной стоимости отходов, образовавшихся в результате переработки иностранных товаров".
Таким образом, получение переработчиком отходов переработки в собственность фактически будет означать для него импорт иностранного товара со всеми вытекающими последствиями.
Отметим еще, что при заявлении в отношении отходов таможенных процедур уничтожения и отказа в пользу государства их таможенная стоимость не определяется и не заявляется. Такую возможность предоставляет указанное выше Решение N 512.

"Налоговый вестник", 2009, N 11

Договор подряда

В п. 1 ст. 709 ГК РФ указано, что в договоре подряда приводится цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения. При этом в п. 2 этой статьи установлено, что цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение.

Документальное оформление

Первое, что должны сделать стороны, - это заключить договор на переработку сырья или материалов.

Передача сырья или материала переработчику должна быть оформлена актом приема-передачи, где нужно указать наименование, количество и договорную стоимость передаваемого сырья или материала.

Основанием для принятия к учету давальческого сырья у переработчика является накладная от заказчика по форме N М-15, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а <1>.

<1> "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве".

При поступлении давальческого сырья или материала переработчик должен оформить приходный ордер по форме N М-4, утвержденной тем же Постановлением. В этом ордере обязательно делается отметка, что сырье (или материал) поступило на предприятие на давальческих условиях.

Получение готовой продукции давальцем оформляется накладной по форме N МХ-18, утвержденной Постановлением Росстата России от 09.08.1999 N 66.

Бухгалтерский и налоговый учет у переработчика Налоговый учет

Стоимость использованных сырья или материалов налогооблагаемую базу по НДС не увеличивает, т.к. переработчик не является их собственником, а следовательно, их движение у него к сфере реализации не относится.

В Письме Минфина России от 16.04.2004 N 04-02-05/2/14 как бы между прочим указано, что такая переработка считается оказанием услуги. В результате достаточно большое число специалистов почему-то сделали вывод, что это следует из общего определения услуги в п. 5 ст. 38 НК РФ. (Заметим, что в Письме, на которое они ссылаются, о п. 5 ст. 38 НК РФ не сказано ни слова.)

Давайте сравним определения из ст. 38 НК РФ.

Однако понятно, что данное право - не обязанность и переработчик может им не воспользоваться.

Бухгалтерский учет

Здесь отражается давальческое сырье по стоимости, указанной в договоре на переработку.

Как указано в п. 156 Методических указаний по учету материально-производственных запасов <1>, давальческими являются материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции.

<1> Методические указания по учету материально-производственных запасов, утвержденные Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

"Материалы и сырье на складе";
"Материалы и сырье в переработке".

Как учитывать готовую продукцию до передачи ее давальцу?

Пример 1 . ООО "Мангуст" в августе 2009 г. передало по договору толлинга ООО "МастерПлац" материал стоимостью 900 000 руб. Работа была закончена в октябре 2009 г.

Стоимость переработки для ООО "Мангуст" составила 330 000 руб., в т.ч. НДС - 50 339 руб., а себестоимость переработки для ООО "Мастер-Плац" - 198 000 руб.

В октябре 2009 г. договор толлинга был оплачен.

Эти хозяйственные операции отразились в бухгалтерском учете общества-переработчика следующим образом.

В августе 2009 г.:

Д-т 003 - 900 000 руб. - принят материал для переработки.

В августе - октябре 2009 г.:

Д-т 20 К-т 70, (69, 02, 10, 23, 25, 26 и т.д.) - 198 000 руб. - отражены расходы, относящиеся к переработке материала.

В октябре 2009 г.:

Д-т 90-2 К-т 20 - 198 000 руб. - списаны расходы по переработке материала;

Д-т 62 К-т 90-1 - 330 000 руб. - отражена выручка от выполнения договора толлинга;

Д-т 90-3 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 50 339 руб. - начислен НДС со стоимости выполненного договора;

Д-т 90-9 К-т 99 - 81 661 руб. (330 000 - 50 339 - 198 000) - отражена в учете прибыль, полученная по сделке;

Д-т 51 К-т 62 - 330 000 руб. - от партнера получена оплата по договору;

К-т 003 - 900 000 руб. - стоимость принятого в переработку материала списана с забалансового учета.

Бухгалтерский и налоговый учет у давальца Налоговый учет

Бухгалтерский учет

Передавая материалы или сырье в переработку, давалец оставляет за собой право собственности на них. Поэтому это имущество не списывается с бухгалтерского баланса давальца, а учитывается на счете 10 "Материалы", на субсчете 7 "Материалы, переданные в переработку на сторону". Об этом сказано в п. 157 Методических указаний по учету материально-производственных запасов.

Особые ситуации Учет отходов

Поэтому о судьбе возникающих отходов стороны должны договориться заранее.

Если отходы, согласно договору, безвозмездно остаются у переработчика, делается запись по кредиту счета 003 на сумму стоимости сырья или материалов, переданных в переработку, с одновременным принятием к учету на счете 10 в корреспонденции со счетом 98.

После списания отходов, например, в производство потребуется сделать одновременно две проводки:

Д-т 20 К-т 10 и Д-т 98 К-т 91.

В налоговом учете переработчика стоимость безвозмездно полученных отходов следует включить в состав внереализационных доходов на основании п. 8 ст. 250 НК РФ. В соответствии с пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ датой признания такого дохода будет день подписания сторонами акта приема-передачи отходов.

Обратите внимание! В налоговом учете рассматриваемый доход признается единовременно, а в бухгалтерском - по мере списания полученных отходов в производство. Поэтому переработчику придется рассчитывать в бухгалтерском учете временную разницу на основании ПБУ 18/02 <1>.

<1> ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Оставить отходы переработчику - не самый лучший вариант с точки зрения налогообложения. На основании п. 1 ст. 702 и п. 1 ст. 713 ГК РФ полученные отходы являются результатом переработки, право собственности на который принадлежит заказчику. В п. 2 ст. 572 ГК РФ сказано, что обещание безвозмездно передать кому-либо вещь признается договором дарения и связывает обещавшего, если обещание сделано в надлежащей форме. О надлежащей форме сказано в п. 2 ст. 574 ГК РФ: договор дарения движимого имущества должен быть заключен в письменной форме, если дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает 3000 руб. Следовательно, отказ давальца от получения отходов переработки должен быть выражен в письменном виде.

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ дарение между коммерческими организациями запрещено. Однако в соответствии с п. 3 ст. 2 ГК РФ к налоговым отношениям гражданское законодательство в общем случае не применяется. Поэтому договор дарения, не законный с точки зрения ГК РФ, никак не влияет на необходимость налогообложения этой операции (см. Письмо Минфина России от 09.11.2006 N 03-03-04/1/736).

Таким образом, рассматриваемая передача является объектом обложения НДС. Это следует из пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Дело в том, что она признается реализацией. Плательщиком налога должен быть давалец, поскольку именно он безвозмездно передал товар переработчику.

Напомним, что НДС, уплаченный в бюджет в данной ситуации давальцем, переработчик принять к вычету не сможет. Ведь счет-фактура на безвозмездно переданное переработчику имущество выписывается давальцем в единственном экземпляре.

Однако ситуация поворачивается на 180° и становится головной болью для налоговиков, если российский переработчик безвозмездно получает отходы от переработки сырья или материалов, принадлежащих иностранной компании, не имеющей в России постоянного представительства.

товар находится на территории РФ, не отгружается и не транспортируется;
товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на российской территории.

Пример 2 . Российское ЗАО "Байкал-МО" перерабатывает по договору толлинга сырье, поставляемое иностранной компанией, не имеющей в России постоянного представительства. Основной получаемый из сырья материал передается заказчику. Все побочные результаты переработки - отходы производства безвозмездно остаются у российской компании.

Такой порядок закреплен в договоре толлинга.

В октябре 2009 г. обществом было получено отходов на общую сумму 260 000 руб. Оценка полученного имущества производилась по ценам возможной реализации.

Сумма НДС, которую следует удержать у иностранного партнера и перечислить в российский бюджет, составляет 39 661 руб. (260 000 руб. : 118% x 18%). Такой порядок расчета прописан в п. 4 ст. 164 НК РФ.

Однако с удержанием самой суммы налога возникает проблема. Дело в том, что удержать исчисленный налог российская компания не может. Она не производит выплаты иностранному контрагенту, а, наоборот, получает от него. Уплата налога налоговым агентом за счет собственных средств в действующем налоговом законодательстве не предусмотрена (ст. ст. 24, 123 и п. 2 ст. 161 НК РФ, а также Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.01.2008 по делу N А05-12892/2006, оставленное в силе Определением ВАС РФ от 03.06.2008 N 6669/08).

Руководствуясь пп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ, российское общество в течение месяца должно письменно сообщить в налоговую инспекцию по месту своего учета о невозможности удержать НДС у контрагента и представить расчет его задолженности. Это сообщение составляется в произвольной форме.

Как российские налоговики будут взыскивать НДС с инофирмы - уже их проблемы.

Оплата неденежными средствами

Несмотря на то что стороны могут изначально договориться о подобной схеме расчетов, фиксировать такой договор письменно крайне нежелательно. Ведь если налоговики докажут, что между давальцем и переработчиком была произведена бартерная операция, обе стороны ожидают не самые приятные налоговые последствия. Налоговики получают право оценить доходы и расходы по этой операции у обеих сторон с использованием пп. 2 п. 2 ст. 40, п. 2 ст. 154 и п. 4 ст. 274 НК РФ.

Однако начнем с того, что не так просто классифицировать сам договор обмена товара на выполнение работы.

Существует Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 24.09.2002 N 69, где указано, что обмен товара на услугу в рамках гражданского законодательства к договору мены не относится. И хотя здесь строго формально рассматривался только обмен товара на услугу, нетрудно догадаться, что свой вывод судьи могут распространить и на обмен товара на работу.

Однако все усложняется, если учесть, что в пп. 2 п. 2 ст. 40 НК РФ указаны не "договор мены" как таковой, а "товарообменные (бартерные) операции".

<1> ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.
<2> ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Пример 3 . По договору толлинга в октябре 2009 г. ООО "Лесное" передает ЗАО "ТТМ" 500 куб. м леса для изготовления досок. Учетная стоимость переданного леса - 750 руб. за 1 куб. м. Стоимость работ по переработке, определенная договором, составляет 80 000 руб. (в т.ч. НДС - 9152 руб.). Сумма затрат переработчика по выполнению заказа - 56 000 руб.

Стороны заключили договор поставки, по которому переработчик приобретает у давальца 50 куб. м леса по цене 1000 руб. за 1 куб. м.

По окончании работ по переработке леса стоимость его продажи засчитывается в стоимость переработки.

Отгрузка сырья в счет оплаты происходит одновременно с передачей леса в переработку.

Учету заказчика:

Д-т 10-7 К-т 10-1 - 375 000 руб. (500 куб. м x 750 руб/куб. м) - лес передан в переработку;

Д-т 45 К-т 10 - 37 500 руб. (50 куб. м x 750 руб/куб. м) - передан лес по договору поставки;

Д-т 20 К-т 10-7 - 375 000 руб. - списана стоимость леса, переданного в переработку;

Д-т 20 К-т 60 - 70 848 руб. (80 000 - 9152) - отражены затраты по переработке леса;

Д-т 19 К-т 60 - 9152 руб. - отражен входной НДС со стоимости переработки;

Д-т 43 К-т 20 - 445 848 руб. (375 000 + 70 848) - приняты к учету доски;

Д-т 62 К-т 91 - 50 000 руб. (50 куб. м x 1000 руб/куб. м) - отражена выручка от продажи леса;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 91 - 7627 руб. - начислен НДС;

Д-т 91 К-т 45 - 37 500 руб. - списана себестоимость реализованного леса;

Д-т 91-9 К-т 99 - 4873 руб. (50 000 - 7627 - 37 500) - определен финансовый результат от продажи леса;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 9152 руб. - принят к вычету входной НДС;

Д-т 60 К-т 51 - 30 000 руб. (80 000 - 50 000) - остаток задолженности погашен через расчетный счет.

Учет у исполнителя:

Д-т 003 - 375 000 руб. - получен лес для изготовления досок;

Д-т 20 К-т 10 (02, 79, 69 и т.д.) - 56 000 руб. - отражены затраты по изготовлению заказа;

К-т 003 - 375 000 руб. - 375 000 руб. - списан лес, прошедший переработку;

Д-т 62 К-т 90-1 - 80 000 руб. - отражена выручка от оказания услуг по переработке леса;

Д-т 90-3 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 9152 руб. - начислен НДС с выручки;

Д-т 90-2 К-т 20 - 56 000 руб. - списаны расходы, связанные с переработкой леса;

Д-т 90-9 К-т 99 - 14 848 руб. (80 000 - 9152 - 56 000) - отражен финансовый результат по переработке леса;

Д-т 10 К-т 60 - 42 373 руб. (50 000 - 7627) - учтен приобретенный лес;

Д-т 19 К-т 60 - 7627 руб. - отражен входной НДС по приобретенному лесу;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 7627 руб. - входной НДС по лесу предъявлен к вычету из бюджета;

Д-т 60 К-т 62 - 50 000 руб. - проведен взаимозачет;

Д-т 60 К-т 51 - 30 000 руб. (80 000 - 50 000) - остаток задолженности получен на расчетный счет.

Договор толлинга и ЕНВД

Плательщикам ЕНВД следует обратить внимание на следующее.

Так, в его Письме от 12.01.2009 N 03-11-06/3/1 было разрешено применять ЕНВД компании, которая торгует в розницу товарами, изготовленными из собственного сырья, переданного в давальческую переработку.

Минфин России всегда обращал особое внимание на это обстоятельство (см., например, Письма Минфина России от 08.12.2008 N 03-11-04/3/546 и от 11.11.2008 N 03-11-04/3/500). Такая позиция основана на том, что в данном случае налогоплательщик реализует не товар, а продукцию собственного изготовления. Продажа продукции собственного производства к розничной торговле не относится, а является способом получения дохода от производственной деятельности.

Очевидно, в этом случае финансисты полагают, что после давальческой переработки давальцу возвращается не готовая продукция, а товар. Спорить с ними здесь бессмысленно. Дело в том, что их позиция поддержана судами, причем самым высшим (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 14.10.2008 N 6693/08 и Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.02.2009 N Ф04-7936/2008(18119-А27-29), которое было оставлено в силе Определением ВАС РФ от 17.07.2009 N ВАС-6411/09).

Однако необходимо обратить внимание на Письмо Минфина России от 17.04.2009 N 03-11-09/137, которое выпадает из этого ряда. В нем сказано, что если покупатель заранее заказывает у продавца товар, а тот изготавливает его из собственных материалов посредством давальческой переработки (т.е. по договору толлинга), то он реализует покупателю не товар, а готовую продукцию собственного производства. Подобная реализация под ЕНВД не подпадает.

А.В.Анищенко

ООО "Аудиторская фирма АТОЛЛ-АФ",

Палаты налоговых консультантов

Ф.И.О, подпись) От Переработчика принял. (должность, Ф.И.О, подпись) Приложение N 2 к договору толлинга Акт приемки-передачи готовой продукции г. » » г. Давалец (полное наименование юридического лица) Местонахождение: Переработчик (полное наименование юридического лица) Местонахождение: T T T ¬ ¦ N ¦ Наименование ¦ Количество ¦ Стоимость ¦ ¦п/п¦ готовой продукции¦ (в)¦ затрат на производство¦ ¦ ¦ ¦ (единица измерения) ¦ ¦ + + + + + ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ L + + + От Переработчика сдал. (должность, Ф.И.О, подпись) От Давальца принял. (должность, Ф.И.О, подпись) Приложение N 3 к договору толлинга Отчет об использовании давальческого сырья г. » » г.

Договор толлинга (переработки углеводородного сырья)

Производственной компании выгодно отдать заказ на переработку вещей специализированной организации, которая имеет для выполнения этих операций необходимое оборудование и персонал, иные ресурсы. Конструкция договора толлинга законом прямо не предусмотрена, поэтому для его правовой квалификации необходимо определить существо содержащихся в нем обязательств. Квалификация договора Юридическая квалификация любого гражданско-правового договора осуществляется в зависимости не от его названия и того, как поименованы его стороны, а от существа включенных в него обязательств.

Все договоры исходя из второй части ГК РФ и специальных нормативных правовых актов РФ могут быть отнесены к определенным типам, видам и подвидам (например, купля-продажа (тип), поставка товаров (вид), поставка товаров для государственных и муниципальных нужд (подвид)).

Договор толлинга (по пошиву из давальческого сырья)

Не позднее с момента получения от Подрядчика расчета количества сырья предоставить Подрядчику соответственное количество сырья по накладной. 2.2.4. В случае получения от Подрядчика уведомления о несоответствии качества предоставленного сырья условиям, установленным п. 1.2.1 настоящего Договора, произвести замену сырья в срок с момента получения уведомления. 2.2.5. По получении уведомления Подрядчика о завершении работ согласовать с Подрядчиком дату приема-передачи готовой продукции.

2.2.6. Принять готовую продукцию по акту выполненных работ не позднее даты, согласованной Сторонами. 2.2.7. В случае обнаружения недостатков готовой продукции сообщить об этом Подрядчику и согласовать с ним сроки и порядок исправления обнаруженных недостатков. 2.2.8. В случае получения уведомления Подрядчика, предусмотренного п.

Образец договора толлинга в формате doc, pdf, txt

Переработчику разумный срок для устранения недостатков, если во время выполнения работы станет очевидным, что она не будет выполнена надлежащим образом, а при неисполнении Переработчиком в назначенный срок этого требования — отказаться от настоящего договора либо поручить исправление работ другому лицу за счет Переработчика, а также потребовать возмещения убытков; 6.1.4. предъявлять Переработчику требования, связанные с ненадлежащим качеством готовой продукции; 6.2. Давалец обязан: 6.2.1. передать Переработчику сырье по акту приемки-передачи сырья в переработку; 6.2.2. в сроки и в порядке, которые предусмотрены настоящим договором, с участием Переработчика осмотреть и принять готовую продукцию, а при обнаружении недостатков немедленно заявить об этом Переработчику; 6.2.3. оплатить работу Переработчика в порядке и в сроки, установленные разделом 4 настоящего договора. 6.3.

Контракт на переработку давальческого сырья (толлинг)

Давалец (полное наименование юридического лица) Местонахождение: Переработчик (полное наименование юридического лица) Местонахождение: T T T T T T ¬ ¦ ¦ ¦Количество ¦Наименова-¦Количество ¦Количество ¦ ¦ ¦ ¦ ¦полученного¦ние ¦готовой ¦неиспользо-¦ Количество ¦ ¦ ¦Наимено- ¦сырья ¦готовой ¦продукции ¦ванного ¦ отходов ¦ ¦ N ¦ вание ¦()¦продукции ¦() ¦сырья ¦ () ¦ ¦п/п¦получен- ¦ (единица ¦ ¦ (единица ¦()¦ (единица ¦ ¦ ¦ ного ¦измерения) ¦ ¦ измерения) ¦(единица ¦ измерения) ¦ ¦ ¦ сырья ¦ ¦ ¦ ¦ измерения)+ T + ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦возврат-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦всего ¦ных ¦ + + + + + + + + + ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ L + + + + + + + / / (наименование должности лица, (подпись) (Ф.И.О) подписавшего отчет) М.П.

Заказчика. 3. Переработчик обязуется изготовить предусмотренную настоящим договором продукцию в срок до « » 20_г. 4. За выполнение работ, предусмотренных настоящим договором, Заказчик выплачивает Переработчику вознаграждение в размере рублей. Указанная сумма перечисляется на счет Переработчика до « » 20 _ г.

Внимание

Передача сырья Переработчику и готовой продукции Заказчику осуществляется на основании следующих документов. В них указывается количество, стоимость сырья и передаваемой готовой продукции. 6. Заказчик вывозит готовую продукцию самостоятельно путем.

7. Данный договор вступает в силу с момента подписания и действует до « » 20_ г. 8. Договор оформлен в двух экземплярах с одинаковой юридической силой, по одному для каждой из сторон.
Срок сдачи готовой продукции — » » г. 3.2. Указанные сроки могут быть изменены по соглашению Сторон либо по обстоятельствам, не зависящим от воли Сторон. 4. Стоимость работ и порядок расчетов 4.1. Стоимость работ по настоящему договору определяется на основании сметы, которая утверждается Сторонами и является неотъемлемой частью настоящего договора. 4.2. Цена договора включает в себя компенсацию издержек Переработчика, которые он несет при выполнении работ, и непосредственно вознаграждение.
4.3. Стоимость работ является твердой. 4.4. Давалец оплачивает выполненные работы по переработке сырья не позднее дней с момента подписания акта приемки-передачи готовой продукции. 4.5. Оплата производится. (указать форму оплаты) 5. Экономия Переработчика 5.1.

Договор толлинга скачать

Не позднее с момента получения от Заказчика сырья по акту приема-передачи (Приложение N) оформить приходный ордер с указанием того, что сырье поступило на давальческих условиях, приступить к изготовлению продукции и завершить изготовление не позднее с момента его получения. 2.1.3. По окончании работ уведомить об этом Заказчика и согласовать с ним дату приема-передачи готовой продукции, подготовить к согласованной дате следующие документы: акт выполненных работ, счет, счет-фактуру, отчет о расходовании предоставленного сырья, сертификат по качеству готовой продукции. 2.1.4. В день, согласованный Сторонами для приема-передачи, передать Заказчику по накладной готовую продукцию и документы, перечисленные в п.
2.1.3 настоящего Договора. 2.1.5.

Договора, направить Подрядчику свои указания не позднее с момента получения уведомления. 2.2.9. Оплатить выполненные работы в порядке и на условиях, предусмотренных настоящим Договором. 3. ЦЕНА И УСЛОВИЯ ОПЛАТЫ 3.1. Стоимость работ по настоящему Договору определена в согласованной Сторонами смете работ (Приложение N к настоящему Договору).

Просмотров